Majitelé firem, před očima vám mizí miliony!

Téma, kterému se chci dnes věnovat, není na FINBLOGu nové - stačí nahlédnout třeba sem: Opět o odpisech. Pravda je, že problém z odepisováním se mi náhle ukázal v úplně jiné perspektivě - o co že se vlastně jedná?

Je to paradox: Odpis jako vyjádření spotřebované hodnoty stálého aktiva, tedy jeho opotřebení, bude fungovat správně jen tehdy, když při jeho stanovení prokážete nadpřirozenou schopnost vidět do budoucnosti. Má li odpis fungovat, musí být doba odepisování shodná s obdobím, po které bude příslušná položka pro vás ekonomicky využitelná, jinými slovy: kdy dokáže uspokojit vaše (budoucí!) potřeby způsobem, na kterém - ve srovnání s jinými alternativami - nebudete prodělávat. Kdo o tom, ksakru, může dnes něco vědět?

Základní problém nastává, když se skutečná ekonomická použitelnost investice ukáže ve skutečnosti kratší, než jste čekali (takoví IT manažeři o tom jistě ví svoje). Rozdíl, vlastně to, co jste měli odepsat navíc po období zbývající do původně předpokládaného termínu, představuje zůstatkovou hodnotu aktiva, které jako nepoužitelné musí být vyřazeno z majetku - zároveň je to část jeho ceny, kterou jste nepromítli jako náklad do svých kalkulací, aby vám ji platící zákazníci postupně vrátili na účet (a tyto peníze přece potřebujete, abyste nefunkční řešení nahradili novým). Má-li dojít k obnově, musíte přihodit něco ze svého. Do třetice: díky příliš nízkým odpisům (rozprostřeným na více let) jste možná v uplynulých létech vykazovali zisk, který vůbec ziskem nebyl: teď dojde ke zpětné korekci, když hodnota vašeho majetku klesne o vyřazenou položku s nenulovou hodnotou.

Příliš mnoho průšvihů najednou? Asi ano, protože většinou jednáme tak, aby podobná situace vůbec nemohla nastat. Odepisujeme, jak nejrychleji umíme - při výpočtu odpisu použijeme pro ekonomickou použitelnost velmi krátkou lhůtu. Zdánlivě nic špatného: peníze budou rychleji doma, všichni přece musí být spokojeni. Náklady v jednotlivých letech odepisování budou o něco vyšší, peníze se vrátí rychleji a také akcionáři ocení, když snížený zisk dodatečně vylepšíte výrobou na odepsaném zařízení, které určitě ještě nějakou sezónu vydrží.

A jsme u jádra problému: Zisk navíc, o kterém je nyní řeč, je vlastně jen splátkou dluhu. Jak to? Pokud jste zákazníkům účtovali v prvních létech o něco více, než by být mělo, pak při cenách určených trhem jste vlastně jen snížili svoji ziskovou přirážku (tlak konkurence by vám nejspíš nedovolil prodávat dráž jen kvůli tomu, že máte nadstandardně vysoké odpisy). Vyděláno na nové zařízení tedy nemáte proto, že byste vybrali více peněz od svých zákazníků, ale proto, že jste si z tržeb na obnovu odebrali více - na úkor nižšího zisku. A tuhle půjčku byste nyní měli akcionářům vracet - ziskem vyšším, než je obvyklé.

Příležitost tu je: ke svým faktickým účetním nákladům (nyní nezahrnujícím odpisy, protože předmětné dále sloužící aktivum je již odepsáno do nuly) přičtete kromě obvyklé ziskové přirážky ještě něco navíc. Prostor k tomu máte, a to až do výšky standardních odpisů, které jste nyní neuplatnili v nákladech. Trh to umožní, neboť na podobnou úroveň finální ceny se dostane i vaše konkurence - pokud tedy vyrábí na strojích, které účetně odepisuje. Takovou proceduru byste si koneckonců mohli odpustit, pokud by účetní vaše do nuly odepsaná aktiva znovu ocenili (což by ostatně byl "true and fair" obraz jejich aktuálního stavu) a znovu odepisovali. Jak prosté: přecenění odepsaných aktiv (hodnota navíc) vrátí do zisku společnosti  to, co jste si předtím "vypůjčili", a další odepisování zajistí, že si na splátku dluhu skutečně vyděláte. Bohužel, tento postup (tedy svévolné znovuocenění již odepsané položky aktiv) účetní standardy většinou vylučují. Jednou odepsané aktivum se tedy nadále ponechá "ve službě" s účetní hodnotou nula (!!!) a s nulovým odpisem, a pokud obchodníci využijí příležitost počítat standardní marži k fakticky účtovaným nákladům bez odpisů (což jim dá možnost prodávat levněji), nevracíte nic - půjčka zůstane nesplacená už navždy.

Dnes a denně potkávám mnoho podniků, které vyrábějí na odepsaném zařízení s nulovými odpisy. Hodnota (aktuální, časová) takto charakterizovaného výrobního zařízení je vlastně hodnotou dluhu, který by měl být někomu (akcionářům) vrácen. Místo toho se hodnota zařízení zvolna rozpouští v produktech levnějších, než by bylo zdrávo - vždyť se tak dobře prodávají. Desítky, stovky milionů, určitě pár miliard.

Až uvidím bezmocně ležet tající sníh - doufám že tuto zimu nějaký napadne -, nejspíš už víte, na co budu myslet...

Lineární regrese funguje!

Pro normálně fungující podnik moc matematiky opravdu nepotřebujete. Většina vztahů je přímočarých. Tentokrát to myslím doslovně. Vzájemná závislost vypadá v grafu jako přímá čára, z matematického hlediska jde o lineární funkci. Jsou-li dvě veličiny mezi sebou svázány takovou závislostí, lze vypočítat hodnotu jedné z nich (závisle proměnné, označme ji y) pomocí druhé (nezávisle proměnné, kterou označíme x) podle vzorce y = A*x + B. Konstanty A, B bezezbytku popisují vztah obou proměnných: Čím větší A, tím větší je dopad změny proměnné x na proměnnou y a tím rychleji roste y, pokud roste x. Čím větší B, tím vyšší hodnotu nabývá proměnná y při x = 0; toto číslo pak představuje stálou část hodnoty y, uplatňující se  vedle části druhé, která je výše popsaným způsobem svázaná s hodnotou x.  Příklady:

• Měsíční náklad spotřebované elektrické energie je reprezentován stálou částkou B (za elektřinu na svícení, klimatizaci, vytápění, která se – pomineme-li možné rozdíly v délce dne a venkovní teplotě – v měsíčních fakturách nijak podstatně nemění) a dále určitou hodnotou A, utracenou ve zhruba stejném rozsahu na každou hodinu, kdy běží výrobní linka. Výsledek?  Běží-li linka v měsíci x hodin, pak y = A*x + B.

• Pomineme-li, že reálný podnik se nechová úplně tak, jak popisuje diagram bodu zvratu, pak lze celkové provozní náklady firmy rozložit na část B, tvořenou náklady fixními a dále stálou částí nákladů smíšených (které jsou částečně fixní a částečně variabilní, příkladem je výše zmíněná spotřeba elektřiny), a část A*x, tvořenou výkonově závislými zbytky smíšených nákladů (Ai *x) a náklady variabilními.

• Hodnota podnikových zásob má svoji stálou část B, reprezentovanou položkami, které se spotřebovávají nezávisle na objemu produkce (sem patří i „ležáky“, které se nespotřebovávají vůbec) a zároveň s výkonem svázanou část A*x, která je víceméně přímo úměrná produkci x (aktuálního nebo následujícího období, podle toho, s jakým předstihem se nakupuje a jak dlouho trvá produkce) – jde o produktové vstupy, rozpracovanou produkci i zásobu hotových produktů.

Všechny výše zmíněné vztahy platit mohou, ale taky nemusí – záleží na tom, jak moc „normálně“ podnik právě funguje – například jediná realizovaná investice, vymykající se obvyklému rozsahu obnovy, může prakticky všechny zmíněné hodnoty y podstatně „rozhodit“. Právě odtud ostatně pramenila až donedávna moje skepse ohledně aplikace matematiky pro tento případ – a vida, ono to přesto někdy jde!

Dále uvedené příklady jsou autentické – v tom je jejich hlavní důkazní síla. Čísla jsou pochopitelně anonymizovaná. K potvrzení hypotézy o jednoduché lineární závislosti v uvedených případech jsou použil excelovskou funkci LINREGRESE, která sice vypadá na první pohled komplikovaně (způsob jejího použití najdete v helpu MS Excel), ale nakonec vás docela příjemně překvapí (doporučuji požít nejjednodušší formát, jak je popsán ve vzorových příkladech v helpu). Tahle funkce provádí matematický postup, zvaný „lineární regrese“ – vyhledá taková čísla A, B, která nejlépe (pochopitelně ne úplně přesně, ale s nejmenšími odchylkami) vystihují lineární závislost dvou veličin, jejichž dvojice (tedy dvojice skutečně změřených hodnot pro pokud možno co největší počet období „normálního fungování“ podniku) uvedete do vstupní tabulky.

Dostanete-li výsledek - jedinou dvojici konstant A a B, můžete pro  každé „x“ v minulosti vašeho podniku spočítat „ideální dvojče“ k jemu příslušnému, v původní tabulce uvedenému, „y“. Tyhle nové ypsilony, vynesete-li hodnoty obou typů dvojic do grafu (vodorovná osa – proměnná x: podnikové tržby, hodiny práce linky apod. , svislá osa – závisle proměnná y: hodnota spotřeby, zásob, pohledávek, závazků), budou ležet na „božsky vyhlazené“ přímce. Pozor – nejde o běžný graf, ve kterém je na vodorovné ose čas, a nejde ani o žádnou čáru, znázorňující časový průběh zleva doprava. Dva blízké body jsou si podobné v hodnotách, ale klidně může jít o časově velmi vzdálená období! V excelovském výběru musíte zvolit variantu grafu „XY bodový“. Vzdálenost bodů z původních dvojic, tedy dat „z reálného světa“ – na dále uvedených obrázcích jsou vyznačeny hnědou barvou – od svých „božských ideálů“ – na obrázcích modře – pak vyřkne definitivní soud, nakolik jsou získané hodnoty A, B vhodné – třeba k předpovědi y pro forecastovanou hodnotu x. 

Nyní již k samotným výsledkům na obr. 1 a 2: Hodnota A – v grafech sklon přímky, spojující modré body - představuje jakýsi doporučený „koeficient variability“ (čím vyšší, tím přímka stoupá rychleji), použitelný třeba pro očištění nezaviněné (výkonem zdůvodnitelné) odchylky při vyhodnocování rozpočtů. Hodnota B, v  grafech vyznačená na svislé ose,  se pak snaží uhodnout „stálou porci“ v reportovaných proměnných hodnotách: ve shodě s předchozími příklady  - poukazuje na množství fixních nákladů, a po jistém očištění také na aktuální úroveň ležáků – v případě zásob.

Obr. 1: Provozní náklady v závislosti na kvartálních tržbách

Obr. 2 Zásoby ke konci roku v závislosti na tržbách 

(kráceno; plné znění v podzimním vydání CAFIN News)

Pracujeme na 130 %. Co s tím?

Navzdory mnohým asociacím, které ve mně tento titulek probouzí, dnešní příspěvek nebude o přepracování. Mám totiž na mysli jeden zcela konkrétní problém, se kterým se nejspíš setkal každý, kdo řešil kalkulace s použitím časových sazeb.

Jak jsme již několikrát zmiňovali, kalkulace s časovou sazbou je pravděpodobně optimálním kompromisem mezi složitou administrací ABC kalkulačních postupů a nebezpečným průměrováním neprocesních kalkulací. To ovšem pouze s podmínkou, že sazbu za minutu, hodinu nebo den práce příslušného pracoviště spočítáte zvlášť s fixních a zvlášť z variabilních nákladů, které tomuto pracovišti přiřadíte (jde o režijní náklady, přiřazení proběhne nejspíš přes rozpočet, který musí mít dva sloupce, jeden pro fixní a jeden pro variabilní část spotřeby každé z rozpočtovaných položek režií). První část jednotkové sazby bude z variáblů: získáte ji podělením celkové rozpočtované spotřeby variáblů a počtu časových jednotek, kdy bude pracoviště pracovat dle plánu pro příslušné rozpočtové období. Pokud se v rozpočtu příliš nespletete (v dělení nákladů na fixní a variabilní ani v předpokládaném množství a cenách rozpočtovaných položek), bude taková sazba zhruba odpovídat skutečně spotřebovaným variáblům za časovou jednotku, a to nezávisle na tom, kolik takových jednotek práce bude za rozpočtové období skutečně odvedeno; pracujete-li více nebo méně, než jste předpokládali, celková spotřeba variáblů by se totiž měla úměrně tomu zvýšit nebo snížit - podíl na jednotku zůstane plus minus stejný.

Zcela jinak jsou na tom fixy: abyste získali jednotkovou sazbu, musíte především dělit nikoli hodinami práce, ale celkovými disponibilními hodinami, kdy je pracoviště schopno efektivně práci poskytovat - jinak bude kalkulovaná jednotková sazba narůstat v případě nevyužité kapacity, což je cesta do smrtící spirály (málo prodáváte, potřebovali byste jít s cenou dolů, ale kalkulace vás vede k přesnému opaku, takže nejspíš prodáte ještě méně, což povede k dalšímu zdražení, atd.). Celkový rozdíl mezi touto disponibilní dobou a dobou, kdy pracoviště v rozpočtovém období skutečně pracuje (nebo vykazuje prostoj, který zákazník bude ochoten zaplatit), představuje nevyužitou kapacitu. Tato kapacita má pro podnik svůj náklad (jednotková sazba z fixů krát počet jednotek nevyužité kapacity) který nesouvisí s konkrétními operacemi pracoviště, ale pouze s jeho chybným nadimenzováním - jako jiné náklady chyb musí být takový náklad kalkulačně pokryt ze zisku, tj. rovnoměrně od všech zakázek, abychom se vyhnuli výše zmíněné spirále.

Tak by tomu mělo být, kdykoli je disponibilní čas pracoviště vyšší, než skutečné hodiny které byly odpracovány nebo zákazníkem zaplaceny. Co ale uděláte, když to vychází naopak? Co s částkou "nadbytečného" pokrytí fixů, získanou za hodiny, odpracované nad 100 % disponibilní kapacity ? A jak je vůbec možné, že takto vykázané hodiny jsou vyšší než disponibilní čas pracoviště? Případů, kdy k tomu může dojít, je celá řada, a podle jejich posouzení byste měli následně reagovat i ve své kalkulaci. Probereme si je jeden po druhém (ačkoli následující argumentace je mnohem typičtější pro výrobní podniky, platí beze zbytku i všude jinde, kde se potkáte s vysokými fixními náklady - třeba pro vývojové nebo konzultační služby s drahou prací specialistů):

1. To, co vám nejspíš připadne na mysli jako první, totiž rozšíření disponibilní kapacity nad původně plánovaný rozsah přesčasy nebo mimořádnými směnami, má nepřekvapující závěr:

Prémii z nadměrného pokrytí fixů (z hodin prodaných nad 100 % disponibilní kapacity) si ponecháte (část sazby, příslušnou k pokrytí fixních nákladů pracoviště v kalkulaci nebudete snižovat, i když na první pohled by vám stačilo méně) a ponecháte ji jako zasloužený výnos konkrétního pracoviště - přesčasy nebo směny navíc mají totiž své vícenáklady, na jejichž pokrytí bude pravděpodobně spotřebována. Pozn.: pokud by tomu tak nebylo, je zřejmě hranice jeho efektivní disponibilní kapacity v plánech nastavena nízko - pak byste ovšem měli, z obdobných důvodů jako níže v bodě 4, kalkulace přepočítat na vyšší časovou základnu a zlevnit, takže by žádná prémie už nevznikla.

2. (vlastně speciální případ k 1) Rozšíření kapacity pracoviště je v některých případech možné ve značném rozsahu prostým přidělením většího počtu osob během standardní pracovní doby, aniž by to podstatně ovlivnilo jeho fixní náklady. Potom se pravděpodobně jedná o pracoviště montážního charakteru, jehož disponibilní kapacita by měla být odvozována z předpokládaného počtu pracujících osob, nikoli počtu směn práce strojů, jak je tomu ve většině případů výrobního podniku. Kalkulace by následně měla být přepočítána se stejnými důsledky, jako v závěrečné poznámce předchozího odstavce.

3. V úvodní pasáži příspěvku jsme použili pojem nevyužitá kapacita - nejde nutně o kapacitu neprodanou, využití může spočívat také v určité rezervě, za kterou zákazník bude ochoten zaplatit, třeba proto, že má občas velmi vysoké "sezónní" požadavky (připomeňme, že zemědělec, který si objedná sklizeň obilí kombajnem, hradí adekvátní část ročních nákladů kombajnu, která je však více než 80 % disponibilního času - tj. mimo období žní - zaparkován v garáži). Podobně, pracujete-li nebo udržujete-li stroje na pracovišti z nějakého mimořádného nahodilého důvodu rychleji než obvykle, vznikne nějaká kapacita k dispozici navíc - v prvním i druhém případě jsou již fixní náklady této kapacity zaplaceny z jiného pramene, a vám náleží prémie. Prémii se nebudete vyhýbat tím, že byste byli ochotni prodávat levněji, jak by vycházelo, kdybyste fixy rozpustili na vyšší časovou základnu - pozor, musíte s ní pracovat odpovědně, neboť její prvotní účel je vykrýt všechny další situace, kdy náhoda pracuje proti vám, např. 

• v době, kdy nepředpokládáte využití zákazníkem zaplaceného rezervovaného stroje, a obsadíte ho zakázkou navíc, přijde nečekaný požadavek původního zákazníka - utrpíte škodu ze sankce nebo dodatečného outsourcingu kapacity,
• nahodilý vliv na pracovní výkon (na zakázce nebo při údržbě) zapůsobí přesně opačně: nesplníte normu a část kapacity, která měla být uplatněna a z hlediska kalkulace pokryta výnosy, si snížíte o čas dohánění skluzů.

Prémii za nadměrné pokrytí fixů je v tomto případě  na konkrétním pracovišti zcela nahodile - jako výnos ji uplatníte celopodnikově,  bez alokace, doporučuji k vytvoření rezervy pro výše uvedené účely (které se pravděpodobně vyskytnou na úplně jiných pracovištích).

4. Vyšší tempo práce, popsané jako jedna z možností v předchozím odstavci, není mimořádné, ale jste schopni ho dosahovat víceméně kdykoli: potom je ovšem špatně stanoven potřebný čas pro pracovní výkon (na zakázce nebo údržbě) a vy požadujete od zákazníka více peněz, než kolik odpovídá předpokládané ziskové marží, aniž byste o tom ovšem věděli. V takovém případě doporučuji kalkulaci přepočítat na nižší časy (zlevnit), čímž bude prémie spotřebována na pokrytí nově uvolněných hodin v pracovním kalendáři - ty totiž najednou nebudou prodány. Zároveň však máte příležitost hledat pro tyto hodiny nové zákazníky - a podstatně zvýšit svůj výkon, zisk a konkurenceschopnost.

5. Část výkonů, původně plánovaných na konkrétním pracovišti, byla reálně odvedena někde jinde (na nových strojích nebo strojích nezařazených do plánového rozvrhování z jakéhokoli jiného důvodu - třeba i proto, že plánový sortiment, který je často pouze modelován přes reprezentanty, s nimi nepočítal), přičemž tuto změnu jsme z nějakého dalšího důvodu nezaznamenali - odvádění odpracovaného času může třeba probíhat přes nastavené šablony stejně, jako se předpokládalo v plánu. Závěr je stejný jako v bodě 3: kalkulace by neměla být opravována - prémie navíc teď ovšem přísluší jinému, zcela konkrétnímu pracovišti, na jehož fixní náklady se buď v plánu nemyslelo, nebo jehož fakticky vykázané odvedené hodiny  byly uměle poníženy chybným odváděním "na někoho jiného".

Proč motivovat na splnění plánu, ne na absolutním výsledku

Na jednu porážku až překvapivě mnoho pozitiv: Pondělní prohra s Řeckem nás posunula do osmifinále MS v basketbalu, zároveň však poskytla perfektní příklad k zodpovězení poměrně často kladené otázky: Proč může být lepší odměňovat  něco jiného, než objektivně dobrý výsledek - a sice splnění plánu?

77:84 není objektivně dobrý výsledek. Přesto nás přivedl k cíli, k postupu do dalšího kola, protože limitní hranicí, která by znamenala cestu domů, byla ve skutečnosti až prohra vyšší než 11 bodů. Splnit cíl, jak vidno, je možné i výsledkem, který, vyjádřeno v číslech, nebude objektivně oceňován jako úspěch.

Dvě věci stojí za pozornost: 

Za prvé: utkání probíhalo poměrně dramaticky. "Šňůra" soupeře nebyla vyloučena prakticky do posledních sekund. Možná, že úplně nejhorší taktikou by bylo, hrát za těchto poměrů na hřišti od počátku na vítězství, vyčerpat se po první čtvrtině a propadnout beznaději, jakmile by se vedení ujal soupeř (není to vzpomínka na hokej?). Všechno jen proto, že by jediným deklarovaným cílem bylo to, co jsme si nejspíš všichni přáli: nejen postup, ale také jasné vítězství. Domnívám se, že trenéři právě tohle dobře vědí. A cíl nastaví moudře, takticky: šetřte síly a kontrolujte rozdíl.

Za druhé: ztotožnit cíl s absolutním úspěchem není v rozporu s principem motivace na splnění plánu. Takovou možnost samozřejmě máte a určitě ji také v příznivějších obdobích sem tam využijete - nikdo vám přece nebrání, nastavit cíl v plánu na absolutní vítězství. Než k tomu dojde, bude však moudré použít plán jako taktickou zbraň: k definici jiného úspěchu - úspěchu relativního vzhledem k aktuálním možnostem a potřebám. V dobách recese může být relativním úspěchem jen malá ztráta, stejně jako při dohánění výpadku, obsazování nových trhů nebo zavádění nových produktů. Vyhrát je nutno celou válku, nikoli nutně každou bitvu.

Konečně, ani včerejší prohra s Austrálií nemusí znamenat konec snahy: pořád můžeme dosáhnout nejlepšího umístění v historii, což je nepochybně úspěch (byť ne absolutní). A možná ta nejlepší věc, kterou lze nyní udělat - proto, abychom byli za čtyři roky ve finále.

Návrat ze severu

Tak jsem se právě vrátil.

Vrátit se můžete z nejrůznějších míst a leckdy to může být docela průšvih – když se „právě vrátil z hradu“ jeden z premiérů, byl z toho průšvih pořádný, dokonce na čtyřicet následujících let. Takový pocit naštěstí nemám. Nevracím se z hradu, ale z dovolené. Z dovolené na severu, zpátky do reality středních Čech. Bez průšvihu, ale plný dojmů.

Realita severu je totiž z principu jiná, binární, dvoustavová: vždy jen a nebo b, světlo (v létě prakticky celý den) – tma (v zimě, pořád), voda (v řekách a fjordech) – kámen (všude jinde), případně teplo (pokud se o sebe postaráte) – zima (pokud na to zapomenete).

Trvalý střet o to, která z  variant nastane, je na severu patrný na každém kroku: kde vítězí voda nad kamenem, vidíte vodopády, kde kámen nad vodou, ční z moře nebo fjordu ostrý útes. Vítěze poznáte na první pohled, žádný kompromis ani mezistav se nepřipouští. Tahle prvotní zkušenost jakoby prostoupila dále, skrznaskrz myšlením lidí –  a středočech, tedy cizí element, postřehne téměř okamžitě, jak významně ovlivňuje jejich jednání v otázkách běžného života. Sever je díky tomu přímočarý mnohem více, než byste očekávali. Nejen proto, že chodníky nebo cesty pro pěší vytváří ve městech teprve tehdy, když chodci sami vyznačí stopami ve sněhu jejich optimální trasu – nejspíš dost odlišnou od původních představ urbanisty nebo architekta. Další důkazy najdete prakticky všude.

Sever je nezadlužený: peníze buď jsou, nebo nejsou, a pak se neutrácí. Vzduch kolem silnic může být jen  špinavý, nebo čistý - a čistý vzduch nezajistí žádná společná politika, ale skutečnost, že dobít baterie elektromobilu lze na každém kroku a bez čekání. Elektromobilita v Norsku nebo Švédsku proto nevítězí  v plánech, ale v hlavách řidičů: tankují-li bez problémů, volí elektropohon. A bezproblémovou dobíječku najdete v dostatečném počtu všude tam, kde byste ji mohli potřebovat.

Ani jedno z výše zmíněných řešení není jistě bez komplikací. Nemusí být ani úspornější (alespoň z pohledu nutných investic). Přesto mám dojem, že přístup seveřanů vykazuje podstatně větší respekt k tomu, co je dané a jasné (jako, že voda stéká po kameni z kopce dolů, a nikdy naopak). A s výhodou tyto jednoduché pravdy využívá - možná i proto, že drsné podmínky severu nic jiného nepřipouštějí.

V podnikovém řízení se tomu říká „zdravý selský rozum“. A přestože se na zdravý rozum odvolává prakticky každý, výsledek v realitě firmy působí často opačně.

Potřebujete posílit víru v sílu zdravého rozumu? Vyrazte na sever.

(napsáno pro podzimní vydání CAFIN News)

Krycí příspěvek z hodiny produkce

Poměrové ukazatele, vycházející z nekompletního hospodářského výsledku (třeba hrubého zisku nebo krycího příspěvku), jsou většinou založeny na poměru k tržbám: pro tekovou konstrukci jsme si dokonce vyhradili specifický název "marže" (při jehož užívání jsme však většinou nepozorní a často jím plýtváme pro úplně jiné případy). "Příspěvková marže / Contribution Margin" by měla vyjadřovat poměr krycího příspěvku ("Contribution Profit") k tržbám, "Hrubá Marže / Gross Margin" označuje tentýž zlomek pro případ hrubého zisku ("Gross Profit").

Všechny zmíněné ukazatele jsou v manažerské praxi považovány za základní a klíčové, i na stránkách Finblogu o nich hovoříme často. Může vás proto překvapit, proč jsou v některých případech systémy hodnocení koncipovány odlišně: poměrový ukazatel z krycího příspěvku nebo hrubého zisku je vytvořen poměrem k vykázaným nebo plánovaným hodinám produkce. Může to mít dobrý důvod?

Překvapivě ano, dokonce postupovat jinak by v takových případech mohlo být zavádějící. V případě výsledku, ve kterém chybí určitá část nákladů (nepřímé nebo fixní pro krycí příspěvek, nevýrobní, resp, obecně neprodukční náklady pro hrubý zisk), jde vždy o pohled přes nějaké pokrytí: vykázaná hodnota takového výsledku z nějaké konkrétní obchodní zakázky je vlastně příspěvkem na úhradu ostatních položek, které v něm nejsou započítány. Chceme-li různě velké zakázky pomocí takového ukazatele porovnat mezi sebou, musíme jako dělitel použít určité měřítko jejich velikosti, jinak by pochopitelně vycházely ze srovnání vítězně zakázky větší. 

Měřítek velikosti zakázky bude pochopitelně více a pro správnou roli musíme pečlivě vybírat: použít například u výrobce cestovních zavazadel jako měřítko  hmotnost nedává zjevně žádný  smysl. Levnější produkty z méně kvalitních materiálů by totiž byly - díky své větší váze - zatěžovány větší povinností generovat příslušné pokrytí, ačkoli zákazníci, kteří si je volí, zjevně nemají důvod, ochotu a většinou ani možnost nám více zaplatit. Cena zakázky (použitá jako měřítko velikosti v ukazatelích počítaných na jednotku tržby = v maržích) vypadá v tomto směru podstatně lépe a hodí se naštěstí pro většinu případů: víceméně vystihuje hodnotu dodanou zákazníkovi a myšlenka odvíjet velikost požadovaného pokrty od tohoto parametru působí rozumně - z každé koruny dodané hodnoty chceme prostě nějakou (vždy stejnou) částku příspěvku na vypořádání ostatních, z výpočtu vyloučených položek (tedy nepřímých, fixních nebo nevýrobních/neprodukčních nákladů - viz výše).

Podobná úvaha však selže, pokud může být část hodnoty vytvořena mimo podnik, nebo je dána jinými faktory než jsou ty, na kterých závisí velikost nutně vynaložených nákladů výše zmíněných tří  kategorií. Připustíme-li, že nepřímé, fixní i nevýrobní náklady jsou vždy nějakým způsobem odvozeny od velikosti vlastní produkční kapacity, bude použití ceny zakázky pro stanovení povinného přídělu pokrytí  vždy nespravedlivě znevýhodňovat typ zakázek, které při stejné ceně nevyžadují tolik vlastních produkčních kapacit (ale pro dosažení určitého procenta marže budou v takových případech muset vydělat na každou korunu své tržby stejně jako ostatní). To se týká případů, kdy je cena zakázky buď zvýšená subdodávkami zvenčí, nebo i jinými skutečnostmi, třeba hodnotou značky (v obou případech jde o navýšení hodnoty zakázky, nevyžadující žádnou vnitřní kapacitu, tedy mající minimální nebo žádný vliv na vznik nákladů, které by musely být navíc pokryty). Poměřovat vytvořené pokrytí celkem velikostí spotřebované produkční kapacity vede  v těchto případech k lepším manažerským rozhodnutím: budeme-li dávat přednost zakázkám s vyšší hodnotou tohoto poměrového ukazatele, do našeho výběru zakázek k realizaci mohou nově padnout případy dříve vyloučené, pokud se zbytečně vysokým požadavkem pokrytí dostaly mimo naši pozornost, a přesto vytváří na jednotku spotřeby vlastní produkční kapacity pokrytí lepší, než ostatní. Jejich výběrem pak bude možno buď (1) vytvořit ve stejných kapacitách více pokrytí nebo (2) provozovat při stejném požadavku na pokrytí menší produkční kapacitu, což obojí v konečném důsledku přispěje k většímu zisku firmy.

Může být průměrné nejlepší?

Můj vztah k průměru byl v poslední době docela nespravedlivý. Nemyslím tím průměrně dobré restaurace ani zaměstnance s průměrnou pracovní morálkou, tam mám vcelku jasno – nevyhledávám, ale jsem vcelku rád, když občas narazím alespoň na ně. Jde mi o průměrnou dávku nákladů, kterou kalkulace přiřadí obchodní zakázce všude tam, kde chybí lepší alokační klíč: tento postup se stane nebezpečným,  pokud nakupující dokáží jednoduše rozpoznat a ve svůj prospěch využít případy, u nichž jsou průměrné náklady ve vaší kalkulaci ceny nižší, než skutečné a naopak, vyhnout se všem případům opačným. A k této změně už došlo – když se objevily první internetové vyhledávače. Více v předšlém příspěvku z března 2019

Při svém odmítání průměrných nákladů jsem ovšem trochu opomíjel fakt, že dobrá kalkulace někdy naopak průměrování vyžaduje. Zákazníkům nemůžete počítat různou nákladovou zátěž v případech, pokud by dostali stejnou hodnotu vašeho výkonu ve dvou blízkých obdobích nebo ve dvou souběžných případech s různými náklady, vzniklými jen na základě náhody, nebo díky vašemu, s jejich zájmy nesouvisejícímu rozhodnutí. V takovém případě není průměr jen dobrým, je nejlepším, vlastně jediným možným řešením.

Příklad: oprava nezaviněné poruchy stroje, ke které došlo v určitém měsíci, nemůže být promítnuta svými náklady pouze do tohoto jednoho konkrétního období, kdy by došlo k neadekvátnímu zdražení práce stroje jen působením náhody. Vaše následná rozhodnutí by při takovém způsobu kalkulace byla nepřesná: při další zakázce už sotva dojde k podobné události a odrazovat další zákazníky zvýšením ceny může navíc způsobit, že by celá oprava byla zbytečná, neboť o práci stroje při takové ceně nebude mezi zákazníky poptávka. Jiný příklad jsme diskutovali již v příspěvku z listopadu 2017. Rozdílné náklady práce starého a stejného nového, kapacitu rozšiřujícího zařízení musí být zprůměrovány, přičemž rozložení zakázek mezi jeden a druhé zařízení  bude následně optimalizováno tak, aby tento průměr byl co nejnižší: pohled přes skutečné náklady každého zařízení zvlášť by mohl vést k chybnému přednostnímu zatěžování dočasně více obsazovaného zařízení a tím jeho jednotkový výkon dále zlevňovat, často nehledě na ekonomickou výhodnost  - nový stroj teprve nabíhá a pracuje na jednu směnu, je tudíž dražší díky horšímu pokrytí svých fixů, celkově je však o něco úspornější a měl by být naopak obsazován přednostně (v maximálním rozsahu tak, aby průměr za použití obou zařízení vycházel co nejníže). 

Podobnost správné kalkulace (ABC kalkulace) s fungováním pokladny supermarketu zde opět funguje: představte si obchod, kde je na dvou různých regálech totéž zboží za dvě různé ceny (tedy nevytvořili jednu průměrnou cenu při zjevně stejné hodnotě pro zákazníka). Jaké zmatky nejspíš vzniknou, když z jednoho bude přicházet zpráva o vyprodání a na druhém - tom s vyšší cenou - pravděpodobně stejnou položku zařadí mezi ležáky? A představte si dále, že naopak zprůměrujete a použijete stejnou cenu pro kilové a dvoukilové balení rýže (což je úplně jiná hodnota pro zákazníka): kolik zákazníků bude volit při stejné ceně menší balení, kterého byste při ceně stanovené průměrem měli prodat přesnou jednu polovinu z celkového počtu (abyste neprodělali, pokud platíte dodavateli podle dodaného množství v kilogramech)?

Přednost zleva

Dát přednost (pohledu) zleva někdy nemusí být od věci. Obzvláště, když na pravé straně nevidíte nic, co by stálo za pozornost. Na Českém rozhlasu 2 zpovídala hned druhý lednový den v pořadu "Jak to vidí..." redaktorka Barbora Tachecí  levicově orientovanou ekonomku Ilonu Švihlíkovou:

Otázka: "Maďaři protestovali proti novele zákoníku práce, která byla překřtěna na "otrocký zákon". Zaměstnavatelům totiž umožňuje nařídit místo dosavadních 250 přesčasových hodin ročně až 400 hodina a zaměstnavatelé mají až tři roky na to, aby tyto přesčasy proplatili. Kam se ubírá Maďarsko, paní Švihlíková?"

Odpověď (zkráceno): "Maďarsko tímto způsobem, který rozčílil, ani se nedivím, velkou většinu Maďarů, - já jsem si našla, že až 83 % Maďarů je silně proti tomu, a také byly protesty a demonstrace - , řeší podobný problém jako my, řeší problém svého ekonomického modelu, který je nám podobný, i Slovensku. (...) - problém svého ekonomického modelu a zároveň nedostatku pracovní síly. U nás je ta situace podobná, podnikatelé říkají, podívejte se, kolik je volných pracovních míst, je to více, než kolik je lidí evidováno na úřadu práce, což je poměrně výjimečná situace a tlačí se na dovoz pracovníků především z Ukrajiny, ale třeba i z jiných míst, hovoří se o Mongolsku,  z Filipín a tak dále...

No a Maďaři na to jdou právě tou cestou, ten  mzdový tlak je u nich taky. Oni jsou vlastně příkladem určitého zoufalství, jak ten model, který je neudržitelný (...) - jak ten model udržet, prodloužit mu životnost, protože to samozřejmě chtějí ty zahraniční firmy, které tam jsou, - a zároveň nedovážet moc té cizí pracovní síly. Tak to řeší prostě tím, že budou navyšovat extrémně počet přesčasových hodin, které bůhví jestli kdy budou, nebo nebudou zaplaceny. (...) 

Jak u nás ta snaha dovézt hromady levné pracovní síly, tak ta maďarská snaha prostě ukazují, že ten model, založený na tom,  budeme levní a budeme dodávat do Německa, něco tady smontujeme a dodáme to, že prostě je absolutně totálně za dobou životnosti a že tady prostě vidíme jeden zoufalejší krok než druhý, jak udržet ten status quo, o kterém jsem mluvila, neměnit to a řešit to tímhletím způsobem, který je i sociálně neakceptovatelný."

Celý rozhovor najdete na webu Českého rozhlasu zde:

https://dvojka.rozhlas.cz/ilona-svihlikova-dynamika-spolecenskych-zmen-je-obrovska-a-probiha-na-vsech-7716207#player=on

Nový kalkulační systém: příležitost i hrozba v jednom

Kalkulace jsou in. Po celou svou konzultantskou kariéru jsem tolik zájmu doposud nikdy nezaznamenal. Témata spojená s kalkulací jsou také dlouhodobými vítězi hitparády, pokud jde o historické příspěvky FINBLOGu. Mám-li být upřímný, nepřekvapuje mne to. Spíš naopak: překvapen jsem byl předtím, dokud tomu tak nebylo.

Náš úspěch je s dobrou kalkulací fatálně spojen: představte si člověka, který před sebou tlačí těžký vozík do prudkého svahu, ale trpí občasnými výpadky vědomí. Chudák - přes všechno úsilí se probere pokaždé na stejném místě - dole pod kopcem. Tak nějak to dopadá, pokud vás kalkulace včas neprobudí. Včas - to je ještě předtím, než se upíšete k nějaké ztrátové zakázce. Rychlost, kterou ztrácíte výšku (dosaženou díky zisku z předešlých aktivit), přitom v posledním čase prudce roste. Pomyslná gravitace, zemská přitažlivost, tedy schopnost zákazníka najít možnost, jak vydělat na neznalosti prodávajícího, posílila paradoxně díky tomu, co považujeme za jeden z největších přínosů k naší současné informovanosti - díky internetu. Představte si jednoduchou situaci - někde ve vedlejší ulici je obchod, kde si majitel omylem umazal poslední cifru ve svém ceníku - prodává desětkrát levněji. Kolik zákazníků by na to přišlo a nakoupilo předtím, než zjedná nápravu, kdybychom tu neměli World Wide Web? (Happy Birthday, slaví právě třicetiny) A jak to dopadne dnes, tedy bude-li své zboží nabízet na internetu?

Špatná kalkulace může být přitom ještě horší, než žádná  - zbaví vás ostražitosti, zahalí mlhou průměrné marže všechny detaily, které by vás mohly včas varovat před dalším atakem bezmocnosti. A tady vidím kámen úrazu: Nestačí mít novou kalkulaci, možná i v něčem lepší, než byla ta předcházející. Potřebujete kalkulaci alespoň přiměřeně dobrou - skla vašeho dalekohledu nemusí být úplně rovná, ale vidět dopředu je nutno všemi směry, bez mlhy způsobené průměrem.

Odkaz ke škodícím  průměrům zde neuvádím náhodně: právě průměr (průměr na jednotku) jako typický nástroj při vytváření nejrůznějších režií se stává v období masového rozšíření internetu skutečným nebezpečím. Jak asi - připustíme-li, že zákazník má neustálé porovnání vašich cen s konkurencí - dopadne snaha prodat dva produkty, z nichž jeden má skutečné náklady 18 a druhý 22 korun za společnou cenu, nastavenou s ohledem na potřebu určité (průměrné) marže na úroveň 21? Zákazníci bez možnosti porovnání konkurenčních nabídek u vás pravděpodobně nakoupí oba dva, takže se na svých 5% zisku skutečně dostanete. Proč by ale u vás někdo kupoval za 21 korun produkt, který mu konkurence nabídne levněji (když jsou jeho skutečné náklady pouze 18)? Zájem zákazníků neztratíte, ale bude se vztahovat pouze na produkt, který díky průměrování prodáváte pod úrovní jeho skutečných nákladů!

Problémům průměru v kalkulacích se budeme ve FINBLOGu tento rok věnovat více, než kdy předtím. Pokud vás kalkulace trápí, nezapomeňte sem občas nahlédnout. Pár ochutnávek, chcete-li vědět, co vás čeká:

(1) Náklady přímo spojené s konkrétním obchodním případem, tedy specifické náklady přířaditelné v různé výši konkrétním zákazníkúm nebo jejich skupinám (podle jejich specifických zvláštních požadavků nebo problematických způsobů chování)  mohou být při analýze profitability neméně významné, jako náklady přímo spojené s produktem. Pojem "profitabilita produktu" nemá jiný význam než "průměrná profitabilita, dosahovaná při prodeji konkrétního produktu stávajícímu (historickému) portfoliu zákazníků". Ve vztahu k budoucímu zákazníkovi je jeho znalost asi tak užitečná, jako znalost průměrné velikosti nohy středoevropana ve chvíli, kdy si jdete koupit nové holínky. 

(2) Jedině spotřeba času je tím správným driverem, pokud jde o fixní náklady, spojené s nějakým žádoucím výkonem. Rozpustíte-li fixní náklady podle jiného driveru výkonu, typicky podle množství realizovaného produktu (sazba fixních režií na kus, kilogram, metr apod.), bude skutečně vykázaná velikost  fixní nákladové zátěže v množstevní jednotce bezdůvodně kolísat podle počtu prodaných jednotek v konkrétním období. Je tomu tak proto, že, část fixních nákladů, vykázaných za období, připadá na čas, - pokaždé jiný -,  nepokrytý z nejrůznějších příčin výrobou, kterou kalkulace (přesněji časová norma v technologickém postupu) přímo spojuje s produktem. Výše uvedeným výpočtem režie jste ji, nehledě na faktické příčiny, zprůměrovali rovným dílem do každé jednotky produkce v příslušném období!

(3) Odpisy stálých aktiv přináší do kalkulace ceny požadavek na kompenzaci nákladů, spojených se ztrátou hodnoty těchto aktiv jejich opotřebením. Jde-li o fyzické opotřebení, nemůže být velikost ročního odpisu ničím jiným, než průměrným ročním opotřebením - a to pouze v případě (přiznejme si, velmi výjimečném), kdy se nám podaří uhodnout dobu odepisování přesně na úrovni životnosti konkrétního aktiva!

Jaro za dveřmi, zima mezi námi

Mám rád jarní tání. Ten den, kdy teplý vítr z jihu rozfouká mlhavou inverzi a ukáže krajinu pokrytou bílými pruhy tajícícho sněhu, halícími ji stejně nedokonale a stejně vyzývavě, jako spodní prádlo modelku z módního časopisu, má v sobě ještě jedno ukryté poselství: ledová ostří, broušená zimním mrazem, tu nikdy nezůstanou napořád. Snad to dopadne stejně i s ostřími, která mezi sebou brousíme sami.

Letošní zima jedno takové ostří vybrousila na maximum. Jde o Británii, která jakoby najednou ztělesňovala pro zbytek Evropy nepřítele, jenž musí být potrestán. Je snad v ostrovní zemi nějaká infekce, od které se musíme nekompromisně odříznout? Cožpak už nemáme s tímto státem společné zájmy a hodnoty, nesdílíme odpovědnost za kontinent, představující v mnoha ohledech stále ještě vzor pro zbytek civilizovaného světa? Jaký důvod může mít nenadálá vyhraněnost vůči trvalému partnerovi a přirozenému spojenci?

Jakobychom neměli zájem vidět problém na druhé straně. Ať chceme nebo nechceme, legitimními cestami (nikdo se nepokusil je zpochybnit) byla vyjádřena ne moc silná, ale přesto - podle všech dosavadních pravidel - rozhodující vůle většiny Britů ,jít svou cestou. To se nám nemusí líbit, ale měli bychom chápat, že britským představitelům tím vyvstal úkol, který - ať už si myslí cokoli - se nyní čestně pokouší splnit. Mají s tím řadu problémů, což je i vzhledem ke zmíněným okolnostem pochopitelné, ale pochopitelné už pro mne není, proč se jim s tím my, ostatní Evropané, partneři a spojenci, nesnažíme pomoci, jak nejlépe umíme. Vždyť jde o problém společný - aspoň pokud nám jde o to, zachovat Evropu silnou a stojící na dosavadních základech. Kdo proboha vymyslel a kdo s čistým svědomím naplńuje ten nesmyslný nápad, založený na myšlence, že je přípustné a dokonce snad žádoucí posílit soudržnost národů, tím, že předvedeme ukázku exemplární tvrdosti v případě odlišné volby?

Nezájem vidět problém druhé strany, ústící v podivně vyhrocený souboj, však potkáte i mnohem blíž - stačí se vydat po D1. Komunita novodobých kočovníků, ve které mám se svými čtyřiceti tisíci kilometry ročně trvalé místo, vytváří na dálnicích své vlastní hodnoty a pravidla. Jedno z nich zní: kdo je za tebou, je soupeř, který se tě snaží porazit. Nedovol to! Ustoupit z levého pruhu za situace, která může alespoň vzdáleně připopmínat předjíždění pomaleji jedoucího vozidla v pravém pruhu (zpravidla však vzdáleného několik stovek metrů), je hodnoceno jako slabost, prohra, podlehnutí nepříteli. Jakému nepříteli? No přece tomu, který jede za vámi! Nemá žádné právo dostat se před vás, a pokud o to usiluje, je nutno ho vytrestat, třeba exmplárně dlouhými předjížděcími manévry. Jen ať si počká, vás také nikdo jen tak před sebe nepustí...

Vidíte... v autě za vámi sedí člověk, který má nejspíš k rychlé jízdě pádný důvod. Když ho pustíte před sebe, bude zřejmě více než vy motivován drát se dopředu a pravděpodobně v tom bude úspěšnější, když vy  dnes zrovna nijak nespěcháte. Neustupujete nepříteli, ale pomáháte kolegovi. Dnes pomůžete vy jemu, příště on vám... Na D1 jsme přece všichni ve stejné bryndě.

 Tak jako v Evropě, chce se mi říci. A doba tání v nedohlednu...

(napsáno pro jarní vydání CAFIN News)

Komu přiřadit náklady při účtování na střediska

Jakkoli vám formulace úkolu přiřadit náklad na nákladové středisko může připadat jednoznačná, ve skutečnosti budete mít na výběr několik možností. Často může být důležité porovnat existující možnosti mezi sebou, dříve než se pro jednu z nich rozhodnete - vaše volba bude vždy přinášet konkrétní výhody a nevýhody ve vztahu ke způsobu, kterým hodláte získané informace využít.

1. Základní volba: účel nebo odpovědnost?

V souvislosti s konkrétním případem spotřeby nějakého vstupu (materiálu, energie, lidské nebo strojní práce, outsourcované služby apod.) vždy vyvstanou dvě úlohy, související ostatně s dvěma nutnými atributy spotřeby, která má být efektivní: (1) Z hlediska hospodárnosti spotřeby jde o to, aby vstup byl pořízen za co nejvýhodnějších podmínek, především pak za dobrou cenu. Tato úloha vyžaduje určitý druh odbornosti, zaručující přehled o možnostech výběru jakož i schopnost tyto možnosti správně posoudit. (2) Z hlediska účelnosti, musí být pořízený vstup uplatněn tak, aby firmě poskytl co nejvyšší užitek, tedy přinesl co nejvyšší růst aktuálního nebo budoucího bohatství. Tady je nutné především zachytit stopu, která vede od vstupu na začátku produkčního procesu až ke zobchodovanému produktu na jeho konci. Chápeme-li produkci jako řetěz přeměn, vedoucích od vstupů nejprve k interním produktům (například výrobní kapacita, polotovary apod.) a přes jejich spotřebu (kterou někdy označujeme jako "sekundární") až k produktům finálním, je důležité, aby na konci tohoto zřetězení stál zákazník (nebo zákazníci) vyznačující se schopností pokrýt hodnotu spotřebovaných vstupů s co nejvyšším efektem pro firmu.

Právě tyto dva možné přístupy je důležité zvážit při výběru určité metody, podle které budete určitý doklad o spotřebě přiřazovat konkrétnímu nákladovému středisku. Chceme tím označit příslušného odborníka, odpovědného za hospodárnost spotřeby (resp. jeho útvar a jenu přiřazený nákladový rozpočet), nebo blíže identifikovat řetěz, kterým je spotřeba navázána na finální produkt - nejčastěji útvar, stojící na jeho začátku a vytvářející první následující interní produkt (jehož následnou spotřebu můžete zachytit obdobně)? Abychom uvedli příklad: platba externí firmě za odvedenou práci při opravě strojního zařízení  může být účetně přiřazována v zájmu hospodárnosti (podle odbornosti) na středisko strojní údržby, nebo v zájmu účelnosti (podle interního spotřebitele) na výrobní středisko, kde je zařazen stroj - neboť prostřednictvím sazby požadované v kalkulacích za činnost stroje by měl být tento náklad spolu s dalšími pokryt. Volbou střediska se rozhodujete, kterěmu z obou přístupů dáte přednost (může to být dokonce různě pro navzájem různé typy spotřeby).

Volba nemusí být jednoduchá: přiřazením podle odbornosti ztratíte na úrovni účetnictví informaci o tom, kterého stroje přesně se příslušná událost spotřeby týkala - ztratíte možnost náklad alokovat konkrétnímu stroji, jehož činnost je díky takové spotřebě fakticky dražší. Přiřazením internímu spotřebiteli sice umožníte alokaci, ale zase přijdete o možnost, aby byla spotřeba odborně posouzena (mistr výrobního střediska nemusí totiž být odborníkem na údržbu strojů a nemůže ani k porovnání použít další případy, vyskytující se u strojů jiných středisek).

Snaha zpřesnit kalkulaci dnes u podniků převládá - a v tomto smyslu také převládá přiřazování nákladových středisek, preferující pohled ůčelnosti, tedy středisek interních spotřebitelů. Přesto nejsem  přesvědčen, že jde o volbu výhodnější. Ztráta odborného dohledu, a to již v momentě, kdy je schvalována přiměřenost každé jednotlivé fakturované částky (shodneme-li se na principu, že schvaluje ten, komu je účtováno), je totiž podle mne hůře napravitelná. Skončí-li navíc překročení rozpočtového limitu údržbových nákladů krčením ramen šéfa výrobního střediska, že on tomu přece nerozumí, je dílo zkázy nad jakýmkoli úmyslem ušetřit v podstatě dokonáno. Všimněme si, že v případech vyžadujících ještě vyšší odbornost, jako je oblast IT, je účtování podle odbornosti (IT náklady spotřebované kdekoli se rozpočtují a účtují nákladovému středisku informatika) všeobecně akceptovaným a převládájícím řešením.

Samotné přiřazení internímu spotřebiteli přitom nemůže zcela naplnit ani úmysl usnadnit kalkulaci: příklad údržby, kde mnoho poruch padá nahodile na jednotlivá výrobní střediska a zdražuje (chybně) pro jedno konkrétní období jejich výkon, a koneckonců i příklad IT, kde k obnově PC dochází často napříč společností v tří- nebo čtyřletých cyklech, kdy související IT náklady pro jedno období prudce vzrůstají a pro další dvě nebo tři  období zůstávají blízko nule, napovídají, že ideální variantou je spíš druhotné přeúčtování nákladů služeb IT nebo strojní údržby (prvotně účtovaných podle odbornosti) ostatním střediskům, při kterém mohou být k obecnému užitku uplatněny zprůměrované interní ceny, takže zmíněné odchylky zůstanou pohromadě v místě svého vzniku, kde se s nimi poměrně snadno vypořádáme.

2. Odpovědnost za pořízení nebo odpovědnost za spotřebu?

Přestože moje praktická zkušenost směřuje k uplatnění odbornostního principu, čas od času vědomě preferuji účtování internímu spotřebiteli. Dúvody však nejsou kalkulační.Po létech hledání optimálního modelu jsem opravdu hluboce přesvědčen, že optimální řešení kalkulace vyjde z odbornostního přiřazení nepřímých nákladů (tam, kde podléhají přísnému dohledu specialistů) a druhotně uplatní (ať už účetně,  druhotným přeúčtováním, nebo ještě lépe pouze na úrovni výpočtového vzorce) výše zmíněné interní ceny resp. interní sazby - nejčastěji, ale ne nutně časové. Paradoxně: důvodem odlišného přístupu, tedy decentralizovaného přiřazování nákladového střediska podle místa interní spotřeby, bude opět hospodárnost, snaha ušetřit, mít náklady pod kontrolou, chcete-li. V některých případech totiž zvítězí požadavek na hospodárnou spotřebu (neplýtvání) nad požadavkem na hospodárné pořízení, což nás v konečném důsledku zavede na místa, kde se spotřebovává. Půjde o případy průběžně a frekventovaně se vyskytujících drobných položek, zejména pokud jejich nákup nevyžaduje žádné speciální znalosti. Příklad: Zatímco náklady oprav referentských vozidel je podle výše zmíněného principu lepší soustředit na jediném středisku autodpopravy a rozpouštět ostatním střediskům společně s dalšími náklady na provoz aut průměrnou sazbou za ujetý kilometr, v případě pohonných hmot, ale i dalšího automateriálu běžně nakupovaného na čerpacích stanicích by náklady mohly být účtovány tam, kde jsou jednotlivá vozidla zařazena. Důvodem je nutná regulace spotřeby, snaha neplýtvat, která by měla být uplatńována soustavně a důsledně všemi vedoucími pracovníky vůči svým podřízeným. Budou-li tyto položky účtovány přímo tam, kde jsou spotřebovávány, a za jednotlivá střediska také pravidelně sledovány a vyhodnocovány prostřednictvím kontroly nákladových rozpočtů, dostanou k tomu manažeři potřebný a osvědčený nástroj.