pondělí 20. května 2019

Krycí příspěvek z hodiny produkce

Poměrové ukazatele, vycházející z nekompletního hospodářského výsledku (třeba hrubého zisku nebo krycího příspěvku), jsou většinou založeny na poměru k tržbám: pro tekovou konstrukci jsme si dokonce vyhradili specifický název "marže" (při jehož užívání jsme však většinou nepozorní a často jím plýtváme pro úplně jiné případy). "Příspěvková marže / Contribution Margin" by měla vyjadřovat poměr krycího příspěvku ("Contribution Profit") k tržbám, "Hrubá Marže / Gross Margin" označuje tentýž zlomek pro případ hrubého zisku ("Gross Profit").

Všechny zmíněné ukazatele jsou v manažerské praxi považovány za základní a klíčové, i na stránkách Finblogu o nich hovoříme často. Může vás proto překvapit, proč jsou v některých případech systémy hodnocení koncipovány odlišně: poměrový ukazatel z krycího příspěvku nebo hrubého zisku je vytvořen poměrem k vykázaným nebo plánovaným hodinám produkce. Může to mít dobrý důvod?

Překvapivě ano, dokonce postupovat jinak by v takových případech mohlo být zavádějící. V případě výsledku, ve kterém chybí určitá část nákladů (nepřímé nebo fixní pro krycí příspěvek, nevýrobní, resp, obecně neprodukční náklady pro hrubý zisk), jde vždy o pohled přes nějaké pokrytí: vykázaná hodnota takového výsledku z nějaké konkrétní obchodní zakázky je vlastně příspěvkem na úhradu ostatních položek, které v něm nejsou započítány. Chceme-li různě velké zakázky pomocí takového ukazatele porovnat mezi sebou, musíme jako dělitel použít určité měřítko jejich velikosti, jinak by pochopitelně vycházely ze srovnání vítězně zakázky větší. 

Měřítek velikosti zakázky bude pochopitelně více a pro správnou roli musíme pečlivě vybírat: použít například u výrobce cestovních zavazadel jako měřítko  hmotnost nedává zjevně žádný  smysl. Levnější produkty z méně kvalitních materiálů by totiž byly - díky své větší váze - zatěžovány větší povinností generovat příslušné pokrytí, ačkoli zákazníci, kteří si je volí, zjevně nemají důvod, ochotu a většinou ani možnost nám více zaplatit. Cena zakázky (použitá jako měřítko velikosti v ukazatelích počítaných na jednotku tržby = v maržích) vypadá v tomto směru podstatně lépe a hodí se naštěstí pro většinu případů: víceméně vystihuje hodnotu dodanou zákazníkovi a myšlenka odvíjet velikost požadovaného pokrty od tohoto parametru působí rozumně - z každé koruny dodané hodnoty chceme prostě nějakou (vždy stejnou) částku příspěvku na vypořádání ostatních, z výpočtu vyloučených položek (tedy nepřímých, fixních nebo nevýrobních/neprodukčních nákladů - viz výše).

Podobná úvaha však selže, pokud může být část hodnoty vytvořena mimo podnik, nebo je dána jinými faktory než jsou ty, na kterých závisí velikost nutně vynaložených nákladů výše zmíněných tří  kategorií. Připustíme-li, že nepřímé, fixní i nevýrobní náklady jsou vždy nějakým způsobem odvozeny od velikosti vlastní produkční kapacity, bude použití ceny zakázky pro stanovení povinného přídělu pokrytí  vždy nespravedlivě znevýhodňovat typ zakázek, které při stejné ceně nevyžadují tolik vlastních produkčních kapacit (ale pro dosažení určitého procenta marže budou v takových případech muset vydělat na každou korunu své tržby stejně jako ostatní). To se týká případů, kdy je cena zakázky buď zvýšená subdodávkami zvenčí, nebo i jinými skutečnostmi, třeba hodnotou značky (v obou případech jde o navýšení hodnoty zakázky, nevyžadující žádnou vnitřní kapacitu, tedy mající minimální nebo žádný vliv na vznik nákladů, které by musely být navíc pokryty). Poměřovat vytvořené pokrytí celkem velikostí spotřebované produkční kapacity vede  v těchto případech k lepším manažerským rozhodnutím: budeme-li dávat přednost zakázkám s vyšší hodnotou tohoto poměrového ukazatele, do našeho výběru zakázek k realizaci mohou nově padnout případy dříve vyloučené, pokud se zbytečně vysokým požadavkem pokrytí dostaly mimo naši pozornost, a přesto vytváří na jednotku spotřeby vlastní produkční kapacity pokrytí lepší, než ostatní. Jejich výběrem pak bude možno buď (1) vytvořit ve stejných kapacitách více pokrytí nebo (2) provozovat při stejném požadavku na pokrytí menší produkční kapacitu, což obojí v konečném důsledku přispěje k většímu zisku firmy.

neděle 19. května 2019

Může být průměrné nejlepší?

Můj vztah k průměru byl v poslední době docela nespravedlivý. Nemyslím tím průměrně dobré restaurace ani zaměstnance s průměrnou pracovní morálkou, tam mám vcelku jasno – nevyhledávám, ale jsem vcelku rád, když občas narazím alespoň na ně. Jde mi o průměrnou dávku nákladů, kterou kalkulace přiřadí obchodní zakázce všude tam, kde chybí lepší alokační klíč: tento postup se stane nebezpečným,  pokud nakupující dokáží jednoduše rozpoznat a ve svůj prospěch využít případy, u nichž jsou průměrné náklady ve vaší kalkulaci ceny nižší, než skutečné a naopak, vyhnout se všem případům opačným. A k této změně už došlo – když se objevily první internetové vyhledávače. Více v předšlém příspěvku z března 2019

Při svém odmítání průměrných nákladů jsem ovšem trochu opomíjel fakt, že dobrá kalkulace někdy naopak průměrování vyžaduje. Zákazníkům nemůžete počítat různou nákladovou zátěž v případech, pokud by dostali stejnou hodnotu vašeho výkonu ve dvou blízkých obdobích nebo ve dvou souběžných případech s různými náklady, vzniklými jen na základě náhody, nebo díky vašemu, s jejich zájmy nesouvisejícímu rozhodnutí. V takovém případě není průměr jen dobrým, je nejlepším, vlastně jediným možným řešením.

Příklad: oprava nezaviněné poruchy stroje, ke které došlo v určitém měsíci, nemůže být promítnuta svými náklady pouze do tohoto jednoho konkrétního období, kdy by došlo k neadekvátnímu zdražení práce stroje jen působením náhody. Vaše následná rozhodnutí by při takovém způsobu kalkulace byla nepřesná: při další zakázce už sotva dojde k podobné události a odrazovat další zákazníky zvýšením ceny může navíc způsobit, že by celá oprava byla zbytečná, neboť o práci stroje při takové ceně nebude mezi zákazníky poptávka. Jiný příklad jsme diskutovali již v příspěvku z listopadu 2017. Rozdílné náklady práce starého a stejného nového, kapacitu rozšiřujícího zařízení musí být zprůměrovány, přičemž rozložení zakázek mezi jeden a druhé zařízení  bude následně optimalizováno tak, aby tento průměr byl co nejnižší: pohled přes skutečné náklady každého zařízení zvlášť by mohl vést k chybnému přednostnímu zatěžování dočasně více obsazovaného zařízení a tím jeho jednotkový výkon dále zlevňovat, často nehledě na ekonomickou výhodnost  - nový stroj teprve nabíhá a pracuje na jednu směnu, je tudíž dražší díky horšímu pokrytí svých fixů, celkově je však o něco úspornější a měl by být naopak obsazován přednostně (v maximálním rozsahu tak, aby průměr za použití obou zařízení vycházel co nejníže). 

Podobnost správné kalkulace (ABC kalkulace) s fungováním pokladny supermarketu zde opět funguje: představte si obchod, kde je na dvou různých regálech totéž zboží za dvě různé ceny (tedy nevytvořili jednu průměrnou cenu při zjevně stejné hodnotě pro zákazníka). Jaké zmatky nejspíš vzniknou, když z jednoho bude přicházet zpráva o vyprodání a na druhém - tom s vyšší cenou - pravděpodobně stejnou položku zařadí mezi ležáky? A představte si dále, že naopak zprůměrujete a použijete stejnou cenu pro kilové a dvoukilové balení rýže (což je úplně jiná hodnota pro zákazníka): kolik zákazníků bude volit při stejné ceně menší balení, kterého byste při ceně stanovené průměrem měli prodat přesnou jednu polovinu z celkového počtu (abyste neprodělali, pokud platíte dodavateli podle dodaného množství v kilogramech)?

sobota 16. března 2019

Přednost zleva

Dát přednost (pohledu) zleva někdy nemusí být od věci. Obzvláště, když na pravé straně nevidíte nic, co by stálo za pozornost. Na Českém rozhlasu 2 zpovídala hned druhý lednový den v pořadu "Jak to vidí..." redaktorka Barbora Tachecí  levicově orientovanou ekonomku Ilonu Švihlíkovou:

Otázka: "Maďaři protestovali proti novele zákoníku práce, která byla překřtěna na "otrocký zákon". Zaměstnavatelům totiž umožňuje nařídit místo dosavadních 250 přesčasových hodin ročně až 400 hodina a zaměstnavatelé mají až tři roky na to, aby tyto přesčasy proplatili. Kam se ubírá Maďarsko, paní Švihlíková?"

Odpověď (zkráceno): "Maďarsko tímto způsobem, který rozčílil, ani se nedivím, velkou většinu Maďarů, - já jsem si našla, že až 83 % Maďarů je silně proti tomu, a také byly protesty a demonstrace - , řeší podobný problém jako my, řeší problém svého ekonomického modelu, který je nám podobný, i Slovensku. (...) - problém svého ekonomického modelu a zároveň nedostatku pracovní síly. U nás je ta situace podobná, podnikatelé říkají, podívejte se, kolik je volných pracovních míst, je to více, než kolik je lidí evidováno na úřadu práce, což je poměrně výjimečná situace a tlačí se na dovoz pracovníků především z Ukrajiny, ale třeba i z jiných míst, hovoří se o Mongolsku,  z Filipín a tak dále...

No a Maďaři na to jdou právě tou cestou, ten  mzdový tlak je u nich taky. Oni jsou vlastně příkladem určitého zoufalství, jak ten model, který je neudržitelný (...) - jak ten model udržet, prodloužit mu životnost, protože to samozřejmě chtějí ty zahraniční firmy, které tam jsou, - a zároveň nedovážet moc té cizí pracovní síly. Tak to řeší prostě tím, že budou navyšovat extrémně počet přesčasových hodin, které bůhví jestli kdy budou, nebo nebudou zaplaceny. (...) 

Jak u nás ta snaha dovézt hromady levné pracovní síly, tak ta maďarská snaha prostě ukazují, že ten model, založený na tom,  budeme levní a budeme dodávat do Německa, něco tady smontujeme a dodáme to, že prostě je absolutně totálně za dobou životnosti a že tady prostě vidíme jeden zoufalejší krok než druhý, jak udržet ten status quo, o kterém jsem mluvila, neměnit to a řešit to tímhletím způsobem, který je i sociálně neakceptovatelný."

Celý rozhovor najdete na webu Českého rozhlasu zde:

čtvrtek 14. března 2019

Nový kalkulační systém: příležitost i hrozba v jednom

Kalkulace jsou in. Po celou svou konzultantskou kariéru jsem tolik zájmu doposud nikdy nezaznamenal. Témata spojená s kalkulací jsou také dlouhodobými vítězi hitparády, pokud jde o historické příspěvky FINBLOGu. Mám-li být upřímný, nepřekvapuje mne to. Spíš naopak: překvapen jsem byl předtím, dokud tomu tak nebylo.

Náš úspěch je s dobrou kalkulací fatálně spojen: představte si člověka, který před sebou tlačí těžký vozík do prudkého svahu, ale trpí občasnými výpadky vědomí. Chudák - přes všechno úsilí se probere pokaždé na stejném místě - dole pod kopcem. Tak nějak to dopadá, pokud vás kalkulace včas neprobudí. Včas - to je ještě předtím, než se upíšete k nějaké ztrátové zakázce. Rychlost, kterou ztrácíte výšku (dosaženou díky zisku z předešlých aktivit), přitom v posledním čase prudce roste. Pomyslná gravitace, zemská přítažlivost, tedy schopnost zákazníka najít možnost, jak vydělat na neznalosti prodávajícího, posílila paradoxně díky tomu, co považujeme za jeden z největších přínosů k naší současné informovanosti - díky internetu. Představte si jednoduchou situaci - nekde ve vedlejší ulici je obchod, kde si majitel omylem umazal poslední cifru ve svém ceníku - prodává destkrát levněji. Kolik zákazníků by na to přišlo a nakoupilo předtím, než zjedná nápravu, kdybychom tu neměli World Wide Web? (Happy Birthday, slaví právě třicetiny) A jak to dopadne dnes, tedy bude-li své zboží nabízet na internetu?

Špatná kalkulace může být přitom ještě horší, než žádná  - zbaví vás ostražitosti, zahalí mlhou průměrné marže všechny detaily, které by vás mohly včas varovat před dalším atakem bezmocnosti. A tady vidím kámen úrazu: Nestačí mít novou kalkulaci, možná i v něčem lepší, než byla ta předcházející. Potřebujete kalkulaci alespoň přiměřeně dobrou - skla vašeho dalekohledu nemusí být úplně rovná, ale vidět dopředu je nutno všemi směry, bez mlhy způsobené průměrem.

Odkaz ke škodícím  průměrům zde neuvádím náhodně: právě průměr (průměr na jednotku) jako typický nástroj při vytváření nejrůznějších režií se stává v období masového rozšíření internetu skutečným nebezpečím. Jak asi - připustíme-li, že zákazník má neustálé porovnání vašich cen s konkurencí - dopadne snaha prodat dva produkty, z nichž jeden má skutečné náklady 18 a druhý 22 korun za společnou cenu, nastavenou s ohledem na potřebu určité (průměrné) marže na úroveň 21? Zákazníci bez možnosti porovnání konkurenčních nabídek u vás pravděpodobně nakoupí oba dva, takže se na svých 5% zisku skutečně dostanete. Proč by ale u vás někdo kupoval za 21 korun produkt, který mu konkurence nabídne levněji (když jsou jeho skutečné náklady pouze 18)? Zájem zákazníků neztratíte, ale bude se vztahovat pouze na produkt, který díky průměrování prodáváte pod úrovní jeho skutečných nákladů!

Problémům průměru v kalkulacích se budeme ve FINBLOGu tento rok věnovat více, než kdy předtím. Pokud vás kalkulace trápí, nezapomeňte sem občas nahlédnout. Pár ochutnávek, chcete-li vědět, co vás čeká:

(1) Náklady přímo spojené s konkrétním obchodním případem, tedy specifické náklady přířaditelné v různé výši konkrétním zákazníkúm nebo jejich skupinám (podle jejich specifických zvláštních požadavků nebo problematických způsobů chování)  mohou být při analýze profitability neméně významné, jako náklady přímo spojené s produktem. Pojem "profitabilita produktu" nemá jiný význam než "průměrná profitabilita, dosahovaná při prodeji konkrétního produktu stávajícímu (historickému) portfoliu zákazníků". Ve vztahu k budoucímu zákazníkovi je jeho znalost asi tak užitečná, jako znalost průměrné velikosti nohy středoevropana ve chvíli, kdy si jdete koupit nové holínky. 

(2) Jedině spotřeba času je tím správným driverem, pokud jde o fixní náklady, spojené s nějakým žádoucím výkonem. Rozpustíte-li fixní náklady podle jiného driveru výkonu, typicky podle množství realizovaného produktu (sazba fixních režií na kus, kilogram, metr apod.), bude skutečně vykázaná velikost  fixní nákladové zátěže v množstevní jednotce bezdůvodně kolísat podle počtu prodaných jednotek v konkrétním období. Je tomu tak proto, že, část fixních nákladů, vykázaných za období, připadá na čas, - pokaždé jiný -,  nepokrytý z nejrůznějších příčin výrobou, kterou kalkulace (přesněji časová norma v technologickém postupu) přímo spojuje s produktem. Výše uvedeným výpočtem režie jste ji, nehledě na faktické příčiny, zprůměrovali rovným dílem do každé jednotky produkce v příslušném období!

(3) Odpisy stálých aktiv přináší do kalkulace ceny požadavek na kompenzaci nákladů, spojených se ztrátou hodnoty těchto aktiv jejich opotřebením. Jde-li o fyzické opotřebení, nemůže být velikost ročního odpisu ničím jiným, než průměrným ročním opotřebením - a to pouze v případě (přiznejme si, velmi výjimečném), kdy se nám podaří uhodnout dobu odepisování přesně na úrovni životnosti konkrétního aktiva!

středa 20. února 2019

Jaro za dveřmi, zima mezi námi

Mám rád jarní tání. Ten den, kdy teplý vítr z jihu rozfouká mlhavou inverzi a ukáže krajinu pokrytou bílými pruhy tajícícho sněhu, halícími ji stejně nedokonale a stejně vyzývavě, jako spodní prádlo modelku z módního časopisu, má v sobě ještě jedno ukryté poselství: ledová ostří, broušená zimním mrazem, tu nikdy nezůstanou napořád. Snad to dopadne stejně i s ostřími, která mezi sebou brousíme sami.

Letošní zima jedno takové ostří vybrousila na maximum. Jde o Británii, která jakoby najednou ztělesňovala pro zbytek Evropy nepřítele, jenž musí být potrestán. Je snad v ostrovní zemi nějaká infekce, od které se musíme nekompromisně odříznout? Cožpak už nemáme s tímto státem společné zájmy a hodnoty, nesdílíme odpovědnost za kontinent, představující v mnoha ohledech stále ještě vzor pro zbytek civilizovaného světa? Jaký důvod může mít nenadálá vyhraněnost vůči trvalému partnerovi a přirozenému spojenci?

Jakobychom neměli zájem vidět problém na druhé straně. Ať chceme nebo nechceme, legitimními cestami (nikdo se nepokusil je zpochybnit) byla vyjádřena ne moc silná, ale přesto - podle všech dosavadních pravidel - rozhodující vůle většiny Britů ,jít svou cestou. To se nám nemusí líbit, ale měli bychom chápat, že britským představitelům tím vyvstal úkol, který - ať už si myslí cokoli - se nyní čestně pokouší splnit. Mají s tím řadu problémů, což je i vzhledem ke zmíněným okolnostem pochopitelné, ale pochopitelné už pro mne není, proč se jim s tím my, ostatní Evropané, partneři a spojenci, nesnažíme pomoci, jak nejlépe umíme. Vždyť jde o problém společný - aspoň pokud nám jde o to, zachovat Evropu silnou a stojící na dosavadních základech. Kdo proboha vymyslel a kdo s čistým svědomím naplńuje ten nesmyslný nápad, založený na myšlence, že je přípustné a dokonce snad žádoucí posílit soudržnost národů, tím, že předvedeme ukázku exemplární tvrdosti v případě odlišné volby?

Nezájem vidět problém druhé strany, ústící v podivně vyhrocený souboj, však potkáte i mnohem blíž - stačí se vydat po D1. Komunita novodobých kočovníků, ve které mám se svými čtyřiceti tisíci kilometry ročně trvalé místo, vytváří na dálnicích své vlastní hodnoty a pravidla. Jedno z nich zní: kdo je za tebou, je soupeř, který se tě snaží porazit. Nedovol to! Ustoupit z levého pruhu za situace, která může alespoň vzdáleně připopmínat předjíždění pomaleji jedoucího vozidla v pravém pruhu (zpravidla však vzdáleného několik stovek metrů), je hodnoceno jako slabost, prohra, podlehnutí nepříteli. Jakému nepříteli? No přece tomu, který jede za vámi! Nemá žádné právo dostat se před vás, a pokud o to usiluje, je nutno ho vytrestat, třeba exmplárně dlouhými předjížděcími manévry. Jen ať si počká, vás také nikdo jen tak před sebe nepustí...

Vidíte... v autě za vámi sedí člověk, který má nejspíš k rychlé jízdě pádný důvod. Když ho pustíte před sebe, bude zřejmě více než vy motivován drát se dopředu a pravděpodobně v tom bude úspěšnější, když vy  dnes zrovna nijak nespěcháte. Neustupujete nepříteli, ale pomáháte kolegovi. Dnes pomůžete vy jemu, příště on vám... Na D1 jsme přece všichni ve stejné bryndě.

 Tak jako v Evropě, chce se mi říci. A doba tání v nedohlednu...

(napsáno pro jarní vydání CAFIN News)

čtvrtek 31. ledna 2019

Komu přiřadit náklady při účtování na střediska

Jakkoli vám formulace úkolu přiřadit náklad na nákladové středisko může připadat jednoznačná, ve skutečnosti budete mít na výběr několik možností. Často může být důležité porovnat existující možnosti mezi sebou, dříve než se pro jednu z nich rozhodnete - vaše volba bude vždy přinášet konkrétní výhody a nevýhody ve vztahu ke způsobu, kterým hodláte získané informace využít.

1. Základní volba: účel nebo odpovědnost?
V souvislosti s konkrétním případem spotřeby nějakého vstupu (materiálu, energie, lidské nebo strojní práce, outsourcované služby apod.) vždy vyvstanou dvě úlohy, související ostatně s dvěma nutnými atributy spotřeby, která má být efektivní: (1) Z hlediska hospodárnosti spotřeby jde o to, aby vstup byl pořízen za co nejvýhodnějších podmínek, především pak za dobrou cenu. Tato úloha vyžaduje určitý druh odbornosti, zaručující přehled o možnostech výběru jakož i schopnost tyto možnosti správně posoudit. (2) Z hlediska účelnosti, musí být pořízený vstup uplatněn tak, aby firmě poskytl co nejvyšší užitek, tedy přinesl co nejvyšší růst aktuálního nebo budoucího bohatství. Tady je nutné především zachytit stopu, která vede od vstupu na začátku produkčního procesu až ke zobchodovanému produktu na jeho konci. Chápeme-li produkci jako řetěz přeměn, vedoucích od vstupů nejprve k interním produktům (například výrobní kapacita, polotovary apod.) a přes jejich spotřebu (kterou někdy označujeme jako "sekundární") až k produktům finálním, je důležité, aby na konci tohoto zřetězení stál zákazník (nebo zákazníci) vyznačující se schopností pokrýt hodnotu spotřebovaných vstupů s co nejvyšším efektem pro firmu.

Právě tyto dva možné přístupy je důležité zvážit při výběru určité metody, podle které budete určitý doklad o spotřebě přiřazovat konkrétnímu nákladovému středisku. Chceme tím označit příslušného odborníka, odpovědného za hospodárnost spotřeby (resp. jeho útvar a jenu přiřazený nákladový rozpočet), nebo blíže identifikovat řetěz, kterým je spotřeba navázána na finální produkt - nejčastěji útvar, stojící na jeho začátku a vytvářející první následující interní produkt (jehož následnou spotřebu můžete zachytit obdobně)? Abychom uvedli příklad: platba externí firmě za odvedenou práci při opravě strojního zařízení  může být účetně přiřazována v zájmu hospodárnosti (podle odbornosti) na středisko strojní údržby, nebo v zájmu účelnosti (podle interního spotřebitele) na výrobní středisko, kde je zařazen stroj - neboť prostřednictvím sazby požadované v kalkulacích za činnost stroje by měl být tento náklad spolu s dalšími pokryt. Volbou střediska se rozhodujete, kterěmu z obou přístupů dáte přednost (může to být dokonce různě pro navzájem různé typy spotřeby).

Volba nemusí být jednoduchá: přiřazením podle odbornosti ztratíte na úrovni účetnictví informaci o tom, kterého stroje přesně se příslušná událost spotřeby týkala - ztratíte možnost náklad alokovat konkrétnímu stroji, jehož činnost je díky takové spotřebě fakticky dražší. Přiřazením internímu spotřebiteli sice umožníte alokaci, ale zase přijdete o možnost, aby byla spotřeba odborně posouzena (mistr výrobního střediska nemusí totiž být odborníkem na údržbu strojů a nemůže ani k porovnání použít další případy, vyskytující se u strojů jiných středisek).

Snaha zpřesnit kalkulaci dnes u podniků převládá - a v tomto smyslu také převládá přiřazování nákladových středisek, preferující pohled ůčelnosti, tedy středisek interních spotřebitelů. Přesto nejsem  přesvědčen, že jde o volbu výhodnější. Ztráta odborného dohledu, a to již v momentě, kdy je schvalována přiměřenost každé jednotlivé fakturované částky (shodneme-li se na principu, že schvaluje ten, komu je účtováno), je totiž podle mne hůře napravitelná. Skončí-li navíc překročení rozpočtového limitu údržbových nákladů krčením ramen šéfa výrobního střediska, že on tomu přece nerozumí, je dílo zkázy nad jakýmkoli úmyslem ušetřit v podstatě dokonáno. Všimněme si, že v případech vyžadujících ještě vyšší odbornost, jako je oblast IT, je účtování podle odbornosti (IT náklady spotřebované kdekoli se rozpočtují a účtují nákladovému středisku informatika) všeobecně akceptovaným a převládájícím řešením.

Samotné přiřazení internímu spotřebiteli přitom nemůže zcela naplnit ani úmysl usnadnit kalkulaci: příklad údržby, kde mnoho poruch padá nahodile na jednotlivá výrobní střediska a zdražuje (chybně) pro jedno konkrétní období jejich výkon, a koneckonců i příklad IT, kde k obnově PC dochází často napříč společností v tří- nebo čtyřletých cyklech, kdy související IT náklady pro jedno období prudce vzrůstají a pro další dvě nebo tři  období zůstávají blízko nule, napovídají, že ideální variantou je spíš druhotné přeúčtování nákladů služeb IT nebo strojní údržby (prvotně účtovaných podle odbornosti) ostatním střediskům, při kterém mohou být k obecnému užitku uplatněny zprůměrované interní ceny, takže zmíněné odchylky zůstanou pohromadě v místě svého vzniku, kde se s nimi poměrně snadno vypořádáme.

2. Odpovědnost za pořízení nebo odpovědnost za spotřebu?
Přestože moje praktická zkušenost směřuje k uplatnění odbornostního principu, čas od času vědomě preferuji účtování internímu spotřebiteli. Dúvody však nejsou kalkulační.Po létech hledání optimálního modelu jsem opravdu hluboce přesvědčen, že optimální řešení kalkulace vyjde z odbornostního přiřazení nepřímých nákladů (tam, kde podléhají přísnému dohledu specialistů) a druhotně uplatní (ať už účetně,  druhotným přeúčtováním, nebo ještě lépe pouze na úrovni výpočtového vzorce) výše zmíněné interní ceny resp. interní sazby - nejčastěji, ale ne nutně časové. Paradoxně: důvodem odlišného přístupu, tedy decentralizovaného přiřazování nákladového střediska podle místa interní spotřeby, bude opět hospodárnost, snaha ušetřit, mít náklady pod kontrolou, chcete-li. V některých případech totiž zvítězí požadavek na hospodárnou spotřebu (neplýtvání) nad požadavkem na hospodárné pořízení, což nás v konečném důsledku zavede na místa, kde se spotřebovává. Půjde o případy průběžně a frekventovaně se vyskytujících drobných položek, zejména pokud jejich nákup nevyžaduje žádné speciální znalosti. Příklad: Zatímco náklady oprav referentských vozidel je podle výše zmíněného principu lepší soustředit na jediném středisku autodpopravy a rozpouštět ostatním střediskům společně s dalšími náklady na provoz aut průměrnou sazbou za ujetý kilometr, v případě pohonných hmot, ale i dalšího automateriálu běžně nakupovaného na čerpacích stanicích by náklady mohly být účtovány tam, kde jsou jednotlivá vozidla zařazena. Důvodem je nutná regulace spotřeby, snaha neplýtvat, která by měla být uplatńována soustavně a důsledně všemi vedoucími pracovníky vůči svým podřízeným. Budou-li tyto položky účtovány přímo tam, kde jsou spotřebovávány, a za jednotlivá střediska také pravidelně sledovány a vyhodnocovány prostřednictvím kontroly nákladových rozpočtů, dostanou k tomu manažeři potřebný a osvědčený nástroj.