Kalkulace v malé a střední firmě - typické nedostatky a jejich řešení

Současné kalkulace vesměs nemají problém se správným oceněním těch položek produktu, které tvoří většinu jeho nákladů. Kupříkladu, způsob stanovení hodnoty materiálových vstupů je stejný jako v minulosti – pokud konstruktér navrhne produkt, z dokumentace se převezme množství spotřebovaného materiálového vstupu na jeden kus a ocení předpokládanou cenou. Jde o věcně správný postup, chybu ve výsledku může způsobit pouze chyba ve vstupních datech.

Zásadním problémem kalkulací, pokud vycházíte z konceptu většinově uznávaného již desítky let, je použití průměrné hodnoty režijních přirážek. Ta je v tradičním postupu přiřazena průměrem na jednotku některé z dostupných hodnot, která nejlépe charakterizuje nákladovou náročnost v konkrétním případě – nejčastěji spojovanou s velikostí nebo složitostí produktu. Může jít o hodnotu materiálu v produktu nebo jeho výrobní čas.

Použití průměru místo přesné hodnoty bylo víceméně tolerovatelné, dokud zákazníci nemohli v podstatné míře rychle a účinně porovnat nabídkové ceny více konkurujících si dodavatelů. Pokud k tomu dnes zásluhou internetu dochází v převážné míře případů, na trhu téměř vždy uspějí "undercosted" zakázky, které leží skutečnými režijními náklady nad průměrem použitým v ocenění, zatímco druhou část nabídek stejné firmy , u nichž je vinou průměru požadována vyšší cena, než odpovídá skutečnosti ("overcosted"), se realizovat nepodaří – díky některému z  konkurentů, velmi pravděpodobně nabízejícímu ceny průměrem takto nenavýšené.

Samozřejmě to neplatí pro každý jednotlivý případ, ale dlouhodobě se skutečnost, že firma prodávají podstatně více zakázek s podprůměrným pokrytím režií ve své ceně než s nadprůměrným, nepochybně projeví (tento fakt začal být významně reportován již v osmdesátých letech minulého století). 

Nemusí jít o významný rozdíl v nákladech, ale při nízkých ziskových maržích nastane takřka s jistotou problém se ziskem (při 5 % čisté marži znamená pětiprocentní podcenění nákladů téměř 100 % ztrátu očekávaného zisku). Navíc, nově oproti dosavadní praxi, je do oblasti režií nutné téměř vždy zařadit podstatný balík osobních nákladů výrobních dělníků. Bohužel již neplatí, že by osobní náklad dělníka odpovídal hodinám odpracovaným podle technologické dokumentace – historicky to bylo umožněno díky tomu, že většina dělníků pobírala úkolovou mzdu. U firem dnes až na pár výjimek vstupuje do nákladů téměř stejná částka za každý měsíc, odpovídající určitému počtu měsíčně vyplácených mezd nezávislých na tom, kolik práce bylo odvedeno. Osobní náklady výrobních dělníků se v tom neodlišují třeba od nájemného výrobních prostor – patří do výrobní režie.

Doposud jediné řešení s odstraněním průměrného rozložení režií mezi výrobky přinesla ABC kalkulace koncem 80. let minulého století. Princip je jednoduchý: režie spojená se zakázkou nemusí odpovídat vlastnostem produktu, ale dá se spočítat z nákladů jednotlivých činností podle jejich zaznamenaného množství  v rámci konkrétního obchodního případu (výroba podle počtu hodin, manipulace podle počtu balíků, fakturace podle počtu faktur apod.) Východiskem je pak ocenění jednotky režijního výkonu, samotný výpočet probíhá podobně jako u přímo vstupujícího materiálu: počet jednotek x cena za jednotku činnosti.

Poměrně nečekaně se ovšem v následujících létech projevila skutečnost, která praktickou použitelnost ABC kalkulace silně zpochybnila. Pokud nejsou činnosti fakturovány externím dodavatelem, je velmi těžké z interních účetních nákladů stanovit jejich jednotkovou cenu. Příslušné systémy byly buď málo přesné, nebo si zásadním způsobem žádaly navýšení kapacit účtáren. To platí dodnes, ABC kalkulace jsou velmi málo rozšířené, ačkoli žádná jejich náhrada vlastně neexistuje.

V českém prostředí máme z posledních let velmi dobré zkušenosti s jediným možným postupem ABC kalkulace, který neklade mimořádné nároky na účtování nákladů – navzdory obavám tak není na účtárnách nutné cokoli měnit.

Ocenění činností vzniká při sestavování plánu. Vyjde se z plánovaného rozsahu významných činností v plánovacím období (odhadované hodiny výroby, odhadovaný počet manipulovaných kusů, odhadovaný počet faktur), na který se činnost po činnosti rozpočítají náklady, přiřazené činnosti dle plánu. Ty  se stanoví zpravidla  podle toho, kolik pracovních úvazků je pro tuto činnost v plánu vyhrazeno, ale reflektují samozřejmě i další položky režijní spotřeby, jako jsou náklady na stroje, prostory, pomocný materiál nebo energie: rozdělí se mezi významné činnosti  např. odhadovaným procentem využití pro daný účel.

Tato procedura proběhne pouze jednou, a to v rámci sestavení plánu nákladů na příští období (často přispěje i ke zlepšení plánu, pokud  se hodnoty nákladů, jindy přenášené mechanicky z minulého období, podloží úvahou o tom, co je pro každou činnost skutečně potřeba – odtud název ABB, „Activity Based Budgeting“). Samozřejmě se počítá s tím, že se skutečnost může s plánem podstatně rozejít. Účetní evidence nákladů na útvary celkem (ve stejném rozsahu, jaký se pravděpodobně používal doposud) je dostatečným vodítkem pro vyslání signálu, kdy má dojít k přehodnocení plánu (vytvořením tzv. forecastu) – děje se tak jen tehdy, pokud je rozdíl podstatný a neodstranitelný. Při přehodnocení se pojmenují činnosti, které na sebe váží jiné než plánované náklady a musí být pro účely kalkulace přeceněny. Takové přeceňování, je-li softwarově podporováno, může probíhat zvládnutelným způsobem i každý měsíc, práce s interními cenami se v tom příliš neliší od aktualizace ceníků používaných například pro dodavatele materiálu.

• Metodiku ABB kalkulace jsme již zavedli nebo zavádíme ve více než deseti českých společnostech (více <zde>), je odzkoušená a připravená jako jasný postup, který jsme připraveni řídit a přivést k trvale provozovatelnému řešení i ve vaší společnosti.

• Implementace se zahajuje formou interview s manažery odpovědnými za klíčové činnosti, jejichž cílem je nastavit vhodnou úroveň pro kalkulaci relevantních detailů, do kterých pomocí speciálního SW modelu následně alokujeme skutečnou nebo plánovanou spotřebu režií společnosti. 

• Výsledkem jsou kalkulační sazby, pro které je v rámci projektu uzpůsoben společností užívaný kalkulační vzorec. 

• Podle možností na straně podniku si implementace pro malou nebo střední firmu vyžádá 2-6 měsíců, ideální je spojit ji s plánovacím procesem na následující období.

Potřetí ke kořenům: Spolehnout se na účetnictví – špatně. Nevyužít účetnictví – také špatně.

Zcela prvotní a neoddiskutovatelná role účetnictví připadá  potřebě poskytovat všeobecně respektovaný kontrolní obraz poskytovatelům kapitálu – typicky společníkům, investičním fondům, bankám. Účetní evidence, kterou ve své firmě vedete, se proto řídí pravidly – standardy, které reflektují tuto potřebu s jasnou prioritou. 

Většina z těchto pravidel má podstatný vedlejší efekt a kultivuje celkovou úroveň účtování  se zásadním pozitivním dopadem pro  vnitřní řízení a controlling vaší firmy.  To ostatně přispívá k názoru, že výstupy ve formě účetních výkazů jsou optimálním nástrojem i pro tento sekundární účel. Překvapivě  tomu tak není – uveďme jeden příklad za všechny:

Návrat ke kořenům 2: Jaká je úloha controllingu?

 • Umím řídit změnu?

• Umím svůj nápad zrealizovat a především prodat tak, abych vydělal?

• Umím poznat, co se nedaří, bez zbytečných odkladů?

Tři v úvodu položené otázky charakterizují, o co ve firmě usiluje controlling. Nasazujete-li do hry své bohatství, a samozřejmě o to více, jde-li o bohatství dalších osob, nejspíš vás budou pronásledovat každou hodinu vašeho aktivního života. Ať už máte pro ten účel pojmenovanou speciální funkci, což je dnes obvyklým standardem větších firem, nebo ponecháváte příslušné kompetence manažerům, jde o určitou formu controllingu. Controlling nebyl navržen nebo objeven, v určité více či méně zdůrazňované formě musel existovat od samého počátku podnikání. 

Je možné, že bude potřeba controllingu ve firmách slábnout, třeba díky tomu, že většinu aktivit v podnikání svěříme AI? Na tuto otázku si prosím odpovězte po krátkém zamyšlení. Ústupu do pozadí v případě controllingu jistě nenahrává turbulentní situace v ekonomickém prostředí. Minimálně stejnou silou pak působí fakt, že vyšší zapojení AI představuje další protažení rozestupu mezi tím, kdo přichází s nápadem a tím, kdo nebo co tento nápad realizuje. Není podivné, když o controllingu nemluví individuální podnikatel nebo živnostník – kladení otázek a hledání důkazů ke správným odpovědím probíhá v jediné hlavě. Podivné by bylo, kdyby rozhodující část kompetencí byla delegována jiným osobám nebo dokonce strojům a nikdo tyto otázky nevyslovil nahlas a zároveň důrazně neusiloval o jejich zodpovězení.

Návrat ke kořenům: K čemu jsou účetní a k čemu controlleři?

Na počátku je nápad. Účetní ani controlleři vám dobrý nápad nezajistí. Chcete-li zbohatnout, musíte mít nápad. Nebo zaplatit někomu, kdo vám takový nápad přinese.

Druhou nezbytností je podnik, neboli firma. Firma je nástrojem, který umožní nápad realizovat, především pak zajistit pro něj dostatečné financování. Financování neznamená nic jiného, než překonání přechodného nedostatku peněz, tedy situace, kdy musíte peněžní prostředky utrácet ještě před tím, než je začnete vydělávat.

Financování přináší kapitál - bohatství někoho jiného, investora,  jako zdroj prostředků pro realizaci vašeho nápadu, spojené ovšem nutně také s ochotou investora vsadit si do hry, označované jako "podnikání".

Hra zvaná podnikání  může bohatství rozmnožit, ale ve výjimečných případech, které nelze nikdy úplně vyloučit, také  zcela zlikvidovat. Lidé zpravidla nejsou ochotni obětovat domy, ve kterých bydlí ani cennosti, které zdědili po svých předcích. Tyto položky bohatství se tak kapitálem nestávají a co do své velikosti jsou odkázány jen na případný vývoj své ceny. 

Trh s elektřinou funguje na špatném principu. Proč elita neumí kalkulovat?

V aktuálním vydání podcastu Zlámaný Topol, které mi velmi mluví z duše: <poslouchejte zde>, se opět naplno projevuje důsledek zanedbání potřeby správné kalkulace, provázející lidstvo nejméně od počátku jedenadvacátého století. Neexistuje snad praktičtější ukázka, jak moc to může být škodlivé - třeba když se na půdě Evropské unie hodnotí náklady produkce elektřiny podle zjevně špatného ukazatele a vůbec nikomu to nevadí.

Bývalý premiér Topolánek, o jehož vládách si můžete myslet cokoli, vystudoval strojní fakultu VUT a oblasti energetiky se věnuje dlouhodobě. Pokud se vyjadřuje k ekonomickým otázkám, evidentně ví, o čem mluví. V diskusi s Lenkou Zlámalovou (minuta 8:10 a dále) došlo mimo jiné na upřednostňování obnovitelných zdrojů před elektřinou z jádra. Pana Topolánka si dovolím citovat:

...trh tak funguje, je to podle variabilních nákladů, prostě nasazuješ ty zdroje v tom merit orderu podle variabilních nákladů a v době kdy svítí a fouká jsou ty variabilní náklady takzvaných občasných zdrojů záporné... "