Nákladová střediska v účetním systému

Přehledné shrnutí pro začátek. Controlling se zabývá efektivitou (angl. effectiveness)  nahlíženou z těchto tří aspektů:

• hospodárnosti (angl. economy) ve smyslu „neplýtvat“ > nespotřebovávat více a nekupovat dráž, než je potřeba. Typickými controllingovými nástroji jsou výkonové normy pro jednicové náklady a rozpočtové limity pro náklady režijní.

• účelnosti (angl. efficiency) ve smyslu „neztrácet výdělek“ > snažit se získat maximum výdělku, nedělat, co je ztrátové. Typickými controllingovými nástroji jsou alokační klíče pro přímé náklady a kalkulované dávky pro náklady nepřímé.

• výkonnosti (angl. performance) ve smyslu „neztrácet příležitost“ > využít kapacity, pokrýt fixní náklady. Typickými controllingovými nástroji jsou analýzy bodu zvratu nebo limity ekonomicky efektivního využití zdrojů.

Běžné účetní systémy, také díky konvencím obchodních vztahů (typicky způsobu dokladování spotřeby na fakturách dodavatelů), jsou uzpůsobeny především pro řízení hospodárnosti. Pokud bývají testovány jejich možnosti i pro ostatní aspekty efektivity, výsledky nejsou přesvědčivé – zejména ve srovnání s dobře fungujícím využitím účetního systému pro řízení hospodárnosti, které by v takovém případě muselo být zcela nebo částečně obětováno.

Z pohledu praxe lze proto doporučit účetní systém zaměřit především na podporu řízení hospodárnosti. Vedlejším pozitivním efektem je, že odpovědnostní linie organizační struktury, po níž se řízení hospodárnosti odehrává, podporuje zároveň (1) kontrolu věcného obsahu účetních zápisů odpovědnými manažery a (2) kompetentnost při zdůvodňování odchylek od plánu.

Podpora řízení účelnosti a výkonnosti by měla být svěřena spíše nákladovým modelům v prostředí BI systémů, kde se zároveň odehrává plánování. Pokud se v dalším textu hovoří o práci s nákladovými středisky, popisuji jejich využití v účetním systému přednostně pro účely řízení hospodárnosti. V praxi docela časté upřednostnění kalkulačního pohledu, tedy aspektu účelnosti (např. když náklady opravy stroje jsou účtovány na středisko stroje, nikoli středisko odpovědné za údržbu strojů) – záměrně ignoruji.

Náklady se v účetních zápisech specifikují vedle přiřazení analytického účtu (a případného kódu zakázky/projektu) také přidělením nákladového střediska (NS). To platí zejména pro náklady režijní povahy, kde controlling nemá jiný nástroj řízení hospodárnosti, než porovnání s rozpočtovým limitem příslušného NS. 

Základnu pro toto přidělování tvoří nákladová střediska příslušná všem entitám organizační struktury = útvarům, tzv. útvarová nákladová střediska. Neútvarová nákladová střediska mohou sloužit vedle případného sledování detailů (nákladových objektů) v rámci nákladového střediska útvaru také např. sledování projektů, zákazníků apod., i když zde je typičtější využití kódu zakázky/projektu. Pojem „Útvar“ představuje obecný název, konkrétní typy útvarů odpovídají hierarchii organizační struktury (Útvar ředitele – Úseky – Oddělení). Položkám spotřeby jsou při účtování přidělována NS, v případě režijních nákladů jde o NS útvaru, kde je položka zařazena do rozpočtu. NS útvarů vyšších úrovní organizační struktury slouží k zachycení společných nákladů NS podřízených útvarů, tyto společné náklady by měly mít na příslušné vyšší úrovni také definován svůj rozpočtový limit (viz dále).

Rozhodující roli při zařazování určité položky spotřeby do rozpočtu konkrétního útvaru (a v případě režijních nákladů tedy i při přidělení nákladového střediska v účetním zápise) hraje aspekt hospodárnosti. Spotřeba je přiřazena NS útvaru, který odpovídá za nákup nebo spotřebované množství (pro určité období je zvoleno jedno nebo druhé kritérium podle toho, který z faktorů je považován pro řízení hospodárnosti za významnější) – viz definice hospodárnosti. 

NS útvarů mají na jednotlivá sledovaná období pro každý typ nakupovaných nebo spotřebovávaných položek režijní povahy jednoznačně definovaný rozpočtový limit (limit se zpravidla odvozuje pro jednotlivá období z ročního plánu).  Spotřeba je považována za hospodárnou, pokud ke konci sledovaného období (nejčastěji měsíčního) nepřekračuje celkový limit pro spotřebu těchto položek, určený rozpočtem. Případné odchylky u jednotlivých položek mezi celkovou účtovanou hodnotou za určité období a limitem pro toto období vysvětluje správce rozpočtu (zpravidla vedoucí zaměstnanec příslušného útvaru), teprve na základě zdůvodnění posuzuje controlling, zda je příčinou odchylky nehospodárnost a pokud ano,  kdo a do jaké míry jednal nehospodárně (překročení limitu rozpočtu útvaru může být způsobeno nehospodárným jednáním jiného útvaru).

Nákladové středisko útvaru může být dále rozděleno na libovolný počet evidenčních nákladových středisek, pokud účetní doklady obsahují podrobnější přiřazení spotřeby jednomu nebo více nákladovým objektům. Evidenční NS slouží ke zpřesnění evidence - především pokud to vyžaduje správce rozpočtu nebo kalkulační přiřazení (typicky u odpisu nebo servisních nákladů strojů). Tato evidenční NS již nemají závazné rozpočtové limity a nejsou samostatně vyhodnocována. Vyhodnocení probíhá v rámci celkových limitů na úrovni NS nadřízeného útvaru. Pokud neexistuje informace o jednoznačném přiřazení nebo rozdělení z účetního dokladu, nedává smysl na evidenční střediska rozdělovat další náklady jiným, o doklad se neopírajícím způsobem, např. pomocí uměle stanovených poměrových čísel – pro potřeby kalkulace stačí takové rozdělení provést až v samotném výpočtu kalkulovaných nákladů. 

Do lodi teče ...a nikomu to nevadí?

Můj oblíbený 250 g T-bone steak se dal koncem roku 2021 pořídit za 400 Kč. Kolik ale zaplatím za silvestrovský T-bone v roce 2024?

Stačí-li vám zaokrouhlená čísla, meziroční míra inflace ke konci roku 2022 může činit ca. 20 %. Optimisté předpokládají v dalších létech pokles, řekněme na 10 % za rok 2023 a 5 % za rok 2024. 

Zaplatím tedy 400+20 % (=80)+10 %(=40)+5 %(=20)=540 ?   

Ne tak úplně, správně vychází 554 = 400+80(=20 % z 400)+48(=10% z 480)+26(=5% z 528). Rozdíl, způsobený nutností indexovat složeně, vám možná nepřipadá výrazný - je to však především proto, že v dalších létech nejsou příslušné indexy nijak vysoké. 

Nechci tu mluvit o "černých labutích" (pozor na správný výklad dnes moderního pojmu, pochází od Nasima Taleba: - jde o silně nepravděpodobné události se zásadním dopadem). V případech, jakými může být třeba velmi tuhá zima roku 2024 nebo útok spekulantů na českou korunu (všimli jste si, jaký je o ni zájem - proč asi?), hovoříme o událostech docela pravděpodobných. Pesimistický scénář, který tedy silně nepravděpodobný není, může meziroční míry inflace odhadovat třeba takto: 15 % v roce 2023 (očekává se mimořádně tuhá zima), 20 % v roce 2024 (předchozí + spekulanti se zbavují koruny). Steak o silvestrovské noci 2024  to  zdraží  o  66 %  na  celkem  662 korun  (v optimistickém  scénáři to  bylo 38,5 % - ani to není málo).

Proč tak dlouhý úvod? Nějak jsme si odvykli pojmenovávat věci pravými jmény. Žijeme v létech silné inflace, která nemusí mít v České republice daleko k hyperinflaci. Ta bývá většinově definována jako 100 % cenový nárůst za 3 roky, v pesimistickém scénáři jsme tedy na dvou třetinách.

Prudké změny cenové úrovně přináší těžkosti nejen domácnostem, ale také účetnictví, založenému na historických zápisech a historických cenách. V první polovině minulého století, v éře turbulencí, krizí a válek (doufejme, že se historie neopakuje), bylo vyvinuto nemalé úsilí, aby vzniklo tzv. inflační účetnictví, poskytující finanční výkazy nezkreslené podstatně změnou hodnoty peněžní jednotky. I v rámci IFRS existuje již desítky let standard IAS 29 „Vykazování v hyperinflačních ekonomikách“ - pro šedou zónu mezi hyperinflací a inflací nepodstatnou však zřejmě nejsou žádná opatření nutná. Trochu jiný názor - že by vycházející z praktické zkušenosti? - mají tam, kde silná inflace existovala v nedávné minulosti. V roce 2015 přišel Argentinský normotvůrce společně s podporou skupiny dalších latinskoamerických normotvůrců („Group of Latin American Standart Setters“) s návrhem k IASB, ve kterém pro účely aplikace standardu IAS 29 navrhoval snížení kumulované míry inflace v posledních 3 letech ze 100 % na 26 %. Zda a kdy se dočkáme nějaké odezvy, je nejisté.

V českém prostředí jsou dopady inflačních efektů na rozhodování podnikových manažerů ještě závažnější, než v nejvyspělejších zemích Evropy. Je tomu tak proto, že průmyslové podniky pracují většinou s konceptem "nízká marže/vysoká obrátka" (opět pozor - nemusí jít o podřadné "provozování montoven", jak pochopí každý, kdo si vybaví první patro DuPontova rozkladu). I ten umožňuje silně vydělávat, ale obecně bude citlivější na jakékoli změny vnějšího prostředí.

Příklad: první čtyři měsíce roku prodáváte s čistou marží 5%, poté se zvýší ceny vstupů o 20%, což dokážete plně promítnout do prodejních cen až v posledních čtyřech měsících roku - vaše marže se potom vrátí na potřebných 5 %. Co se děje mezi tím - od května do srpna? Nakupujete o 20% dráž, ale prodejní ceny se vám daří zvyšovat postupně, řekněme, že jejich průměrné navýšení v tomto období bude nějakých 10 % - to ale pro váš podnik (pokud nejde o Teslu, Apple nebo  Shell) znamená pětiprocentní ztrátu po celou třetinu roku - z původního ročního zisku si tedy uchováte jen třetinu (!).

Bylo by určitě dobré, kdyby čeští normotvůrci nebyli jako obvykle v závěsu těch evropských, ale přišli s nějakým opatřením dříve - alespoň na úrovni metodického pokynu. Popravdě: nespoléhal bych na to. Pomocnou ruku raději nehledejte jinde, než pár centimetrů od vašeho ramene.

Několik stručných doporučení na konec (podrobné se do příspěvku opravdu nevejdou):

1. Nepodceňujte inflační a měnové doložky ve smlouvách - mohou vás chránit, stejně jako (jsou-li špatně nastaveny) držet zbytečně dlouho "pod hladinou"!
2. Podrobně stanovte pravidla a postupy pro prosazení změny prodejních cen a omezte rizika, která hrozí z prodlevy zejména u významných zákazníků!
3. Pracujte s manažerskými odpisy, počítajícími s cenou budoucí náhrady stálých aktiv. Právě neaktualizované odpisy v sobě kumulují chyby, vyplývající ze znehodnocování peněz za mnoho posledních let dohromady!
4. Snažte se správně manažersky ocenit všechna, tedy i nehmotná aktiva. Často jde o položky v účetnictví ztracené v provozních výdajích, to však nic nemění na potřebě jejich obnovy, až morálně zastarají - co vaši zaměstnanci vymysleli, budou muset za pár let vymyslet znovu, jenom už to přijde dráž!
5. Zahrňte do manažerských odpisů i „současné náklady z budoucích výdajů“ (například pro generální opravy, upgrade SW apod.).
6. Pokud to zvládnete (přechod od průměrných cen nebo FIFO není bez rizik), oceňujte zásoby pevnými cenami a přeceňujte v návaznosti na očekávaný růst jejich ceny.

A samozřejmě - nezapomeňte si užívat 3D reality nového trilleru s názvem "Rok 2023". 

Držím palce - nám všem.

Analytické účty nákladů - čas na změnu?

Pro controllery je tu neobyčejná šance: využít ve svůj prospěch něco, oč vlastně nikdo nejeví zájem. Zeptáte-li se totiž účetních na to, komu slouží analytické účty nákladů, zpravidla odpoví: „to si tak nastavilo vedení a my s tím nemůžeme nic dělat…“. Ptáte-li se manažerů, většinou uslyšíte „…to zavedla účtárna, určitě je to kvůli auditu nebo daním.“ A k čemu by mohlo být dobré měnit analytiky controllerům? Právě v tom je jádro problému i možná příčina příští revoluce. 

Controlleři se dnes  topí v problémech se dvěma základními, těžko opominutelnými nástroji, uplatňovanými na režijní náklady: jde o kalkulace a rozpočty. Rozpočtové řízení, tedy sledování rozpočtových limitů „zastropované spotřeby útvarů na období“, přitom nabylo na nebývalé důležitosti právě nyní, v čase prudkého kolísání cen vstupů. Rozpočtový limit je tykadlem, které jako první signalizuje budoucí překážku: tou není první jednorázová výchylka spotřeby, ale teprve  trvalé překročení určitého rozpočtového stropu – bylo-li řádně zanalyzováno po stránce své příčiny.  Proběhne-li příslušná diskuse mezi controllerem a kvalifikovaným správcem rozpočtu (vedoucím útvaru) v rámci každoměsíčního vyhodnocení rozpočtového čerpání, nemusíte odkládat reakci až na potvrzení trendu v dalších měsících. A jak je tomu u kalkulací? Tady jsou problémy se správným přiřazením režií (především těch nepřímých) spíše evergreenem . V obou těchto případech ovšem narážíme na zásadní společný problém – nedostatek času.

Využít analytické účty režijních nákladů k úspoře času při rozpočtování a kalkulacích se tedy nabízí. Jak to udělat, mi běží hlavou už roky. Členit režijní položky spíše účelově (ve prospěch čeho, k čemu jsou spotřebovány a také na čem jejich spotřeba závisí), třeba takto (ukázáno na příkladu):

Původní členění:
501 310 Pomocný výrobní materiál

501 320 Mazadla, oleje
501 330 Úklidové prostředky
501 340 Kancelářské potřeby
501 350 OOP – ochranné pomůcky

atd.

Navrhované členění:

501 311 Materiál pro práci (spotřebovaný podle hodin práce)
        Zahrnuje část pomocného materiálu, mazadel, olejů, rukavice z OOP apod.
501 321 Materiál pro požadavek/dávku (spotřebovaný podle počtu dávek)
        Zahrnuje část pomocného materiálu, odváděcí lístky z kancel. potřeb apod.
501 331 Materiál pro stroje (spotřebovaný podle počtu aktivních strojů)
        Zahrnuje část pomocného materiálu, mazadel, olejů  apod.
501 341 Materiál pro lidi (spotřebovaný podle počtu pracovníků)
        Zahrnuje část úklidových prostředků, kancel. potřeb, montérky z OOP apod.
501 351 Materiál pro objekt (spotřebovaný podle výměry přidělené plochy)
        Zahrnuje část mazadel, olejů, úklidových prostředků, apod.

atd.

Prakticky stejná logika (se stejnými analytickými koncovkami) by pak mohla platit i na účtech 518, resp. 511. 

Výhody? 

1. Při nastavování rozpočtových limitů útvarům jde především o podstatnou úsporu času: můžete navyšovat nebo snižovat strop z minulého období podle faktického vývoje „táhnoucí položky“ (cost-driveru, chcete-li): počtu plánovaných hodin, požadavků/dávek, strojů, pracovníků, podle výměry přidělené plochy objektu apod. Odpadne většina sporů, zda je nebo není důvod limit navýšit a praktický přepočet může proběhnout víceméně automatizovaně. 
2. V kalkulacích pak směřujete mílovými kroky k ocenění typu ABC (Activity-Based Costing): materiál pro práci promítnete dle skutečné spotřeby do hodinové sazby práce, materiál pro lidi  (vedle osobních nákladů) do ročních nákladů na jeden pracovní úvazek a podobně.

(Poprvé publikováno v rozšířené verzi v CAFIN News 2022/3)

Pět otázek, které prověří správnost vaší kalkulace

Existuje mnoho typů otázek. Některé otázky si můžete klást jen proto, že vás baví hledat odpověď („Proč mne mají všichni tak rádi?“), některé otázky provokují k akci („Neměl bych jí/jemu zavolat?“) a pak jsou tu bohužel také otázky zneklidňující („Není na čase přestat s …?“). 

Následující otázky, pevně věřím, spojují všechny popsané motivy v obráceném pořadí: nejprve vyvolají neklid a potom, jak doufám, povedou k akci, která vás bude bavit. Aspoň tehdy, jste-li controlleři tělem i duší.

První otázka: Jste si jisti, že alespoň přibližně odhadnete dopad na hospodářský výsledek, pokud dosáhnete plánovaných tržeb, ale při naprosto jiném zastoupení jednotlivých typů zakázek? (Podotázka: Jaký bude váš výsledek, pokud zcela převládnou ty, které považujete za obchodně problematické?)

Druhá otázka: Dokážete odhadnout, kolik celkově proděláte na zakázkách s původní nezměněnou cenou, pokud se zvýší cena vstupů?

Třetí otázka: Máte jednoznačně stanovenu hranici, kdy další doplňkové požadavky stálého zákazníka - bez možnosti navýšit cenu - učiní příslušný obchodní vztah ztrátovým?

Čtvrtá otázka: Jste si jisti, že neproděláte, pokud část vaší zakázky zadáte subdodavateli? (Podotázka: A víte, o jakou část vlastních režií si říci, pokud sami subdodávku pro někoho druhého realizujete?)

Pátá otázka: Umíte do kalkulací ve správné výši promítnout problémové účetní položky typu (1) neprodané kapacity, (2) rezerv na vnímaná rizika, (3) odpisů, (4) úroků nebo (5) znalostí („kompetencí“), získaných na vlastní účet?

K této páté otázce mi dovolte připomenout, že pro uvedené případy existuje jediné společné řešení: vedení manažerského účetnictví s „mírně odlišnou“ klasifikací účetních dopadů u výše zmíněných položek (a možná i některých dalších, v každém případě však jen těch, které mají významný vliv). Celkové rozdíly v hospodářském výsledku z finančního a manažerského účetnictví (v dlouhém časovém horizontu se oba ukazatele musí blížit jeden druhému) jsou přitom jednoduše dokumentovatelné a rozhodně neposkytují prostor k jakýmkoli manipulacím. Technicky jde ostatně  o velmi podobný postup (podstatou i rozsahem – srovnej výše uvedené případy 1 až 5), který každý rok používáme v daňovém přiznání, k dokumentaci rozdílu mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem.

Co říci závěrem? Chyby v kalkulacích jsou chyby alokační: konkrétní položka někde chybí, ale někde zároveň (při správném celkovém součtu) nutně přebývá. Zákazník – vyhodnocující vaši nabídku ve srovnání s nabídkami konkurenčními – dokáže bohužel příslušný rozdíl identifikovat velmi rychle: váš „undercosted“ produkt je pro něj vždy vítaným soustem. V této hře s asymetrickými pravidly („overcosted“ produkt, na jehož prodeji byste se zhojili, prohrává výběrová řízení automaticky - svou vyšší cenou) nemůžete vyhrát. Rada na konec: přestaňte ji hrát. 

(Více k jednotlivým otázkám ve stejnojmenném článku, který vyšel v CAFIN News 2/2022)

Když vládne ideologie

Často jsem dotazován, co by si měl člověk přečíst, aby správně porozuměl některému z aktuálních problémů. Bohudíky, většina takových dotazů se až donedávna týkala controllingu.

Už to neplatí. Jsme přirozeně zneklidněni tím, kam směřuje lidstvo, co se děje se světem nebo speciálně se západní civilizací. Představa vozíku horské dráhy, který minimální zbývající rychlostí dosáhl nejvyššího bodu s krásným výhledem a právě se rozjíždí zběsilým tempem dolů, lze zřejmě jen těžko vyhnat z hlavy. Je však vůbec správné o to usilovat?

Mladá žena v centru Pekingu, podle více než dobře padnoucího outfitu zaměstnaná u některého z místních finančních nebo technologických gigantů, má jasno. „Věříme, že strana příjme správná rozhodnutí“, odpověděla reportérům televizního zpravodajství na dotaz, jak vnímá probíhající XX. sjezd Komunistické strany Číny – v kontextu aktuálních problémů, mimo jiných zpomalujícího se hospodářského růstu a přetrvávajících anticovidových opatření. 

Z dětství si podobné věty – v tehdejším českém kontextu – ještě pamatuji. „Strana vybere správnou cestu“, znělo kolem mnohokrát. „Vida, jak daleko jsme se té době vzdálili! Lidé v Číně mají možná rychlejší vlaky, ale ve svobodě a demokracii za námi zaostávají…“, pomyslel jsem si na chvíli. Ať už šlo u mladé Číňanky o upřímné přesvědčení, nebo o naučenou frázi (i my jsme slýchali obojí), demokratickou výsadu nenechat se pasivně vláčet důsledky cizích rozhodnutí bych za rychlovlak do Brna nebo Ostravy určitě nevyměnil.

Co bych však já, dotázán takto na ulici, vlastně mohl odpovědět? Copak jsem byl jakkoli zapojen do rozhodování o energetickém mixu, fungování organizace Frontex nebo zákazu naftových motorů? Zajímalo snad někoho moje stanovisko? (Není nikterak extremistické, ale v každém případě je  od výsledného rozhodnutí dost odlišné). Moje možnosti se v tomto – pohledem dosažitelného výsledku - od možností obyvatel Pekingu příliš neliší. Stejně jako oni musím věřit, že ve Štrasburku nebo Bruselu (kde obdoba stranického sjezdu probíhá nikoli periodicky, ale vlastně kontinuálně) rozhodli správně. Mnou volených 21 z celkem 705 europoslanců ( a 0 z 10 000 lobbistů, neplatím si totiž žádného), resp. 1 z 27 premiérů na tom těžko dokážou něco změnit, i kdyby mé názory do puntíku sdíleli. Ponechám na vašem úsudku, zda a kam až lze demokracii ředit, ale o účinnosti téměř homeopatických koncentrací si ani v tomto případě nedělám iluze.

Vezměme to z praktičtější stránky: Řídit poradu pěti lidí je efektivní, dvanácti možná ještě zvládnutelné, ale dvacet rozdílných názorů v jedné místnosti vyústí v rozumný kompromis jen výjimečně. Taktiku vyhrotit stanoviska a pomocí vhodných nálepek (kdo nejde s námi, jde proti nám) prosadit jen jeden „správný“ hlas nevymysleli ani čeští, ani čínští komunisté. Jsem ochoten připustit, že za jistých okolností může být i nevyhnutelná, chceme-li vůbec nějak kolektivně reagovat. Vracím se však k úvodní otázce: Máme si nepříjemná tušení vyhánět z hlavy? Neměli bychom - v čase vlády ideologií – přestat říkat „Věřím, že…“ a  být naopak o to více ostražití?

Nevím například, k čemu nás může dovést ideologie, zaměřená proti jaderné energetice. Na wikipedii však snadno nejdete čínskou paralelu, mířící - … na vrabce (viz citace níže). Dobře to nedopadlo. Obvyklý závěr „věřme, že to tentokrát dopadne lépe“ ode mne dnes neuslyšíte.

Přeji vám mnoho klidných zimních večerů (bude-li teplo, snad nám zbude i čas k přemýšlení). 

(https://cs.wikipedia.org/wiki/: Kampaň „dostaň vrabce“ (čínsky: 打麻雀运动) se řadí mezi jednu z úvodních akcí v rámci Velkého skoku vpřed. Proběhla v Čínské lidové republice v letech 1958 až 1962. Jejím cílem bylo vyhubit čtyři živočišné škůdce, za něž byli označeni komáři, mouchy, krysy a vrabci. Nejviditelnějšího výsledku dosáhla kampaň na vrabcích, kteří během dvou let z území Číny téměř vymizeli. Výsledkem této exterminace bylo přemnožení hmyzu a výrazné snížení výnosů obilí, což spolu s dalšími akcemi v rámci skoku vpřed způsobilo vypuknutí hladomoru.)

(Poprvé publikováno v CAFIN News 3/2022)