Novoroční poučení: dvakrát přemýšlej, potom publikuj

Praktických konfrontací není nikdy dost. V důsledku diskuze s controllery společnosti, podnikající v oblasti distribuce energií, jsem dospěl k (pro mne) překvapivému přehodnocení jedné z dříve publikovaných myšlenek. Týká se to příspěvku "Čtyři chyby v účetním odepisování" z pátku, 23. března 2012.

 

Původní věta zněla: "Variabilní odpis se týká veškerých položek majetku, u kterých se očekává (jakkoli vzdálené) budoucí vyřazení z majetku v důsledku fyzického opotřebení."

Máte-li před očima například strojírenský podnik, je taková myšlenka vesrze přínosná, z důvodů, které jsou v onom příspěvku bohatě vyargumentovány. Jste-li ovšem majitelem elektrické rozvodné sítě (obecně jakéhokoli majetku, který stárne fyzicky, ale především v důsledku svého umístění ve složitých podmínkách), fyzické stárnutí je způsobeno v rozhodující míře okolním prostředím - například působením počasí - a tyto efekty proto převládnou nad opotřebením v důsledku provozního zatížení. Převezmou tedy i "životnost limitující roli" - rozhodující opotřebení vzniká prostým plynutím času, v každém období v podstatě ve stejné míře, což logicky povede k fixnímu odpisu. Omlouvám se všem energetikům. Protékající proud vodiče skutečně neopotřebovává - u takové kapaliny v potrubí však už může záležet na její agresivitě, tlaku, teplotě... Chodec, který projde přes lávku zřejmě její životnost nezkrátí - tank valící se přes most možná ano.

 

V každém případě: Nikdo vám nebrání definovat opotřebení pro účely stanovení odpisu prostřednictvím více parametrů (prostý čas, jednotky výkonu v kombinaci např. s provozním tlakem, počet tanků, které už projely apod.). Většinou však dostačuje vybrat si jeden faktor. Fyzické stárnutí v důsledku okolních podmínek je pro opotřebení elektrického vedení určitě nejvýznamnější - a proto je na místě fixní odpis (za každé období stejně, tedy koncept převládající ve finančním účetnictví), podobně jako u majetku stárnoucího morálně.

Podobný postup se bude týkat i určitého typu staveb (obecně s nízkým stupněm provozního zatížení jako např. chodníky, opěrné zdi, záložní místnosti, nouzová shromáždiště) a jistě i  mnoha dalších, v tuto chvíli neodhalených, příkladů. 

Znovu o odpisech: Odepsané výrobní zařízení v kalkulacích

Jak postupovat v kalkulaci, pokud se reálně účtované náklady určitého výrobku v příštím roce sníží o odpisy, neboť výrobní zařízení bude již v tomto roce plně odepsáno ?

Použitím zařízení vzniká výrobci vždy oprávněný nárok na úhradu jeho opotřebení (určeného právě pomocí odpisu). Připustit snížení ceny vlivem zdánlivě nižších nákladů by bylo chybou, která by se vymstila nejpozději poté, co používané zařízení bude skutečně nutné obnovit - a odpis se opět v nákladech objeví.

Naprosto správné by proto bylo výrobní zařízení přecenit i v účetnictví (např. aktuální reprodukční cenou) a znovu odepisovat. Potom by se nově určený odpis (nepříliš odlišný od původního, nižší cena bude vyvážena kratší zbytkovou životností) stal součástí kalkulace. Pokud ke změně v účetnictví nedojde, doporučujeme vám obdobně stanovený odpis v míře odpovídající využití zařízení pro tento výrobek přičíst ke kalkulovaným nákladům - půjde o tzv. kalkulační nebo manažerský odpis.

Část účetního provozního hospodářského výsledku, inkasovaná "navíc" v důsledku nesnížení ceny výrobku by ve většině případů měla být použita jako rezerva - lze oprávněně předpokládat, že v řadě jiných případů u jiných zařízení utrpíme ztrátu, když naopak životnost zařízení použitá pro výpočet odpisu se ukáže jako nadhodnocená (nebo náklady obnovy převýší historickou odepisovanou hodnotu zařízení).

Teprve tehdy, kdyby u všech zařízení byly odpisy v účetnictví nastaveny jako výrazně vyšší, než odpovídá skutečnosti (což v českém prostředí není nijak výjimečné - touto tezí se v některém z dalších příspěvků budeme jistě ještě zabývat), bylo by možné uvažovat s jiným využitím této částky - nashromážděné historické prémie. Jednou z možností je využití pro dočasné snížení ceny kteréhokoli výrobku (nebo jejich skupiny, nebo všech) z taktických důvodů, např. pro obsazení trhu (dumping). To by v jednom speciálním případě  mohlo přinést stejný výsledek, jako výše diskvalifikovaná možnost snížení ceny vlivem neuplatnění odpisu v nákladech. Rozdíl je však jasný: 1. Příčinná vazba tu opravdu není, tedy si můžeme jako příjemce prémie vybrat kterýkoli výrobek. 2. Jde o aktivně vybraný,  investovaný kapitál, který by měl přinést jasně deklarované efekty v budoucím období - na rozdíl od prostého "rozpuštění" beze stopy, které by nepochybně bylo důsledkem automatického zlevňování výrobků na odepsaném zařízení.

Outsourcing očima ekonoma

V případě rozhodování o outsourcingu bývají navrhovány zhruba tři možné cesty vyhodnocení:

- Porovnejme celkové náklady v případě s/bez využití externího dodavatele.

- Porovnejme variabilní náklady v případě s/bez využití externího dodavatele.

- Porovnejme (podobně jako u investic) peněžní efekty v případě s/bez využití  externího dodavatele.

Upřímně, pro správný výsledek je v každém z těchto postupů něco inspirativního.

 

Není třeba pochybovat, že „akademicky správná“ je pouze třetí varianta: outsourcing je vlastně dezinvestiční rozhodnutí, jehož efekt by měl být změřen čistou přítomnou hodnotou všech peněžních pozitivních i negativních efektů. Peněžní efekty (kdy která faktura v případě pozitivního rozhodnutí bude nebo nebude placena) jsou ovšem těžko mapovatelné bez vazby na konkrétní spotřebované zdroje. K neopomenutí žádné z položek zdrojů proto dobře poslouží účetní náklady, jejichž seznam je – dokonce s garancí auditovaného účetního výsledku - vždy pohotově k dispozici. Problém nákladů v účetnictví  je ovšem takový, že v případě některých položek nemusí vůbec docházet k očekávanému peněžnímu efektu (viz dále o fixních nákladech).  Sázka na pouze variabilní náklady je vlastně pokusem předem vyhledat ty nákladové položky, „na kterých záleží“, tedy, které působí svými zcela konkrétními dopady na cash-flow.

 

Variabilní náklady jsou totiž většinou spojeny se spotřebou zdrojů, které v případě nevyužití disponibilní peněžní prostředky reálně navýší: buď proto, že nebudou vůbec nakoupeny (ušetřená elektrická energie), nebo proto, že se o nespotřebovanou část sníží nákup v příštím období (většina skladovaných položek, pokud jsou běžně spotřebovávány ve výrobě). Označíme-li ostatní náklady jako fixní, půjde vesměs o položky vyvolané spotřebou zdrojů, které byly naopak zakoupeny předem (a již zaplaceny) v určité dávce, stanovené s ohledem na předpokládanou - neopakovatelnou - potřebu. Může to být i nákup skladované položky: náhradního dílu nebo jednoúčelově využitelného materiálu (ano, v tomto smyslu bude i určitý výrobní materiál "fixem"). Většinou však půjde o lidské zdroje (dávka odpovídá pracovnímu úvazku jedné osoby) nebo dlouhodobý majetek (dávka odpovídá kapacitě limitované výkonem a životností). Nevyužití takových zdrojů prvotně nijak nevylepší peněžní bilanci: jediné, co získáme v takovém případě, je volná kapacita: de facto „odpadní produkt“, který přinese peněžní efekt, jen pokud pro něj najdeme vhodné alternativní uplatnění.

 

Tady je důvod, proč v případě outsourcingu zpravidla počítáme pouze s variabilními náklady: Pokles variabilních nákladů  u zdrojů,  nespotřebovaných proto, že některá z podnikových činností původně vykonávaná „inhouse“ byla předána za brány podniku, bude totiž téměř vždy doprovázen  reálným peněžním efektem. Takové zjednodušení má ovšem také svá úskalí. Mnohdy tak opomíjíme úsporu variabilních nákladů v oblastech mimo vlastní outsourcovanou činnost, zejména pokud je to činnost výrobní povahy. K reálnému navýšení disponibilních prostředků může totiž dojít např. také snížením platby za pravidelné bezpečnostní školení od externího dodavatele, pokud se bude platit za méně zúčastněných vlastních zaměstnanců. Poznámka na okraj: i toto je – pro někoho překvapivě -  variabilní náklad, alespoň vztaženo k počtu zaměstnanců – tedy vlastně „variabilní náklad procesu přípravy zaměstnanců“. Měřítkem výkonnosti  procesu, k němuž je vztažena variabilita, je ovšem netypicky aktuální počet zaměstnávaných osob. Přesně z tohoto důvodu (variabilita nákladu se vztahuje k jinému výkonovému driveru, než je obvyklé) bývá mnoho z těchto položek i mezi náklady považovanými za fixní.

 

Doporučení je jednoznačné: zabývejte se při posuzování výhodnosti outsourcingu také náklady variabilní povahy (v rámci příslušného procesu), vznikajícími v dalších podnikových procesech, u kterých v důsledku outsourcingu dojde ke snížení požadavku na (jejich, interní) výkonnost: personál, údržba, řízení jakosti apod. – a to i tehdy, jsou-li v podnikových databázích označeny jako "fix".

 

Pro fixní náklady je ovšem typický opačný problém: jsou-li při vyhodnocování vzaty v úvahu, máme spíše tendenci přeceňovat reálný dopad úspor na disponibilní prostředky. Úspora ve spotřebě "opravdových" fixů je vždy  primárně  nepeněžního charakteru: uvolněná kapacita bude jen málokdy ihned využita tak, aby došlo k dalším reálným peněžním příjmům nebo úspoře jiných doposud placených položek nákladů. Na straně druhé, diskvalifikace fixních nákladů ještě před posouzením (ke které dochází vždy, pokud hodnotíme jen dosažitelnou úsporu variáblů) možné případy penežních efektů zcela ignoruje. Přesto takové případy nastat mohou, např.:

           

(a) pokud lze takto uvolněnou kapacitu (i opakovaně) využít k vytvoření nějakého nového produktu nebo služby, které budou následně  zpeněženy

 

(b) pokud se podaří jednorázově nebo trvale (pronájmem) zpeněžit některé položky nepotřebného majetku (například přebytečné počítače)

 

(c) pokud se  do volné kapacity umístí činnost, naopak doposud nakupovaná zvenčí – to nemusí být zcela nesmyslné,  jde o jinou oblast činnosti, než jaká má být outsourcována…

 

(d) nebo jen tak, že se ušetří příplatky vyplácené občas za přesčas, který po omezení rozsahu pracovní náplně nebude potřeba.

 

Doporučení je tedy opět jasné: zaměřte se při svých úvahách ve spojení s fixními náklady i na tyto – a jen na tyto – případy. Často přitom narazíte na další mírnou komplikaci: je třeba odlišit efekty trvalé (např. efekt pod písmenem c) od efektů jednorázových (prodej nepotřebného majetku dle pís. b). Komplikace nastává, pokud se v posouzení objeví jakýkoli podstatný efekt jednorázového charakteru – a to může být stejně v úsporách, jako na straně aktivit souvisejících s přijetím outsourcingu, které mají jinak spíše charakter pravidelných plateb za poskytnuté služby (například tehdy, když musíme jednorázově upravit přístup outsourcera do vlastního informačního systému). Potom je totiž třeba posuzovat ne pouze „čistý peněžní efekt za měsíc“ ale čistou přítomnou hodnotu peněžních efektů v příštích n obdobích“ – zpravidla obdobně jako u investic půjde o nějakých 5 – 7 let.

 

Pro úplnost se musím zmínit ještě o obvyklých nepeněžních efektech, s outsourcingem velmi často spojených: přínosech (možná outsourcingem ubude problémů s odstraňováním nekvality, zůstane více času na strategii ...) ale i rizicích (např. ztráty určitých klíčových znalostí nebo kompetencí, případně vzniku závislosti na dodavateli). Tyto „vedlejší“ okolnosti mohou hrát často rozhodující roli (stačí se podívat na zpětné hodnocení úspěšných i neúspěšných outsourcingových příběhů) a měly by  tedy být vzaty v potaz, nejlépe opět určitým peněžním oceněním. Že je to nemožné ? Jen tehdy, pokud přeceníme své nároky na „míru tvrdosti měření“. V opačném případě postačí třeba určitý typ ankety mezi vrcholovými manažery:

 

Za jaký roční poplatek byste byli ochotni připustit, že nadále nebude k dispozici… ?. 

 

Jak velkou částku ročně byste považovali za přiměřenou, kdyby bylo možné (smluvně) za úplatu zajistit, aby … ?

 

To mi tedy vysvětlete...

Institut „nespolehlivého plátce“, který se ministerstvo financí pokusí zavést od nového roku, uvalí na poctivé plátce DPH další břemeno. Budou si ověřovat pověst svých dodavatelů stejně, jak to nejspíš dělají u svých dlužníků. Pokud by totiž dodavatel neodvedl jimi v ceně dodávky zaplacenou částku DPH, přicházejí v případě ministerstvem označených nespolehlivých plátců na řadu jako ručitelé právě oni samotní. 

 

To mi tedy vysvětlete…

 

Systém DPH se svými nadměrnými odpočty, které nás stály už pěkných pár miliard, má totiž jeden hlavní účel, skrytý v označení nepřímá daň. Jde o to zdanit konečného spotřebitele, což je přece jen něco jiného než zdanit každého spotřebitele jako v případě daní spotřebních. Zdanění však musí navíc proběhnout způsobem, který skutečný subjekt daně téměř nepostřehne. Jedině tak bude možno sazbu daně zvyšovat bez negativní odezvy na volebních preferencích. Dlouhou dobu to může vycházet – zvýšení sazby DPH považují občané tradičně za záležitost plátců daně, tedy podniků. Prostřednictvím sofistikovaného systému pak jednotlivé podniky - účastníci systému - odvádějí státu po částech daň (nikoli dobrovolně, nařizuje to zákon), kterou posléze zaplatí státu zákazník na konci řetězce. Aby to nevzbudilo přílišnou nevoli, platí se jen prostředky, které předtím dostanete v platbách od svých zákazníků (daň si připočítáváte k ceně). Platíte jednak svým dodavatelům, aby v systému mohli pokračovat, a zbytek potom státu. Právě institut nadměrného odpočtu je toho důležitým doplňkem: pokud byste jako spolupachatelé v důmyslném spiknutí měli utrpět škodu (dočasně máte málo zákazníků s ohledem na to, co stát potřebuje dostat „pod střechu“ od vás nebo vašich dodavatelů), velký kmotr vás na holičkách nenechá: přichází na řadu vratka, kterou  stát uhradí to, co jste dočasně do systému vložili z vlastních prostředků.

 

Taková výzva nemůže v Česku projít bez povšimnutí. Nárokovat vratku, zatímco platba dodavateli zmizí společně se spřízněnou firmou kdesi v třetím světě, se stalo oblíbeným sportem s hrdým sponzorstvím ministerstva financí. A právě proto přichází na řadu ručení. Jsem jen zvědav, zda uplatnění nároků z něj vyplývajících proběhne rychleji, než v daňovém ráji zmizí i druhá sestra v hříchu.

 

To mi tedy vysvětlete…

 

Vybrat daň od konečných spotřebitelů poctivým způsobem by bylo možné dvěma transparentními postupy: Za prvé: roční přiznání toho, co jste jako konečný spotřebitel do domácnosti nakoupili, a odvedení příslušné částky daně (asi byste se divili, kolik ..).  Za druhé: dvojí ceny v obchodě, vyšší o sazbu daně tehdy, pokud neprokážete jiný účel než konečnou spotřebu. Daň by odváděli majitelé obchodů z toho, co obdrží, s případnou složenou kaucí. Oba postupy – daň odváděná najednou v ročním přiznání zákazníka, nebo dvojí ceny v každém butiku, hypermarketu nebo benzínové pumpě – jsou však mimořádně nápadné zdůrazněním dopadů na konečného spotřebitele. A proto se zvolí způsob třetí, absurdně složitý (kdo nevěří, zkuste se podívat na znění zákona) jehož účelem je především zakrýt skutečnou podstatu věci. Bohužel, má jednu slabinu, kterou se v našich zeměpisných šířkách nevyplácí podceňovat: vratky nadměrných odpočtů…

 

A tak mi tedy vysvětlete…

 

Ve snaze zakrýt, kolik nás stojí na daních, jde stát v případě DPH cestou absurdní anonymizace odvodů. Výsledný systém je sice složitý, ale ve své účinnosti se příliš neliší od řešení, kdy by zdaňovaný subjekt odkládal částky k zaplacení daně na temné místo v městském parku, aby nebylo vidět, kdo si je tam vyzvedne. Proč ne, aspoň by odpadlo nesmyslné vedení daňové evidence nucenými spolupachateli z řad podnikatelů. Teď však přichází závěrečná perla: pokud se z překladiště něco ztratí, platíte znovu, namísto toho, kdo tak hloupý a rizikový systém vymyslel.

 

To mi tedy vysvětlete…

Olympijská reminiscence: ještě jednou o plánování

Dlouho hledané přirovnání mne napadlo až v souvislosti se sílící londýnskou olympijskou horečkou: Už několik let se snažíme vysvětlovat, že pro funkčnost moderního plánování nejsou potřeba mimořádné metody a nástroje, ale především správné pochopení jeho pozměněné role. Že historické plány  se liší od podobně vypadajících tabulek v současném podniku, neboť slova jako přesná předpověď nebo plánovací jistota během let zmizela ve víru konkurenčního boje. A přestože málokdo zná svoji podnikatelskou budoucnost třeba jen na měsíc dopředu, plánování jako takové svůj smysl neztrácí.

To, co se u plánování mění, je jeho význam. A s ním se nutně musí posunout také naše očekávání, která lze do naplánované budoucnosti vkládat.

Roli dnešního plánování lze nejpřesněji připodobnit k nastavování správné výšky skokanské laťky při atletickém tréninku. Mnoho plánovačů se vás bude snažit přesvědčit, že laťka na stojanech musí být v pozici, kdy její pád při přeskoku bude prakticky vyloučen. Že do plánu proto mohou být řazeny jen věci známé a jisté a jakákoli snaha o „vyšší laťku“ nemůže být proto zahrnuta do předpokladů.  Možná je to reminiscence minulosti spojené s myšlenkou, že skutečně dobrý plánovač přináší do firmy přesný obraz budoucnosti, který – aniž by to kdy bylo nahlas vyřčeno - nesmí selhat. Takový přístup byl možný, protože budoucí pozice byla v drtivé většině případů determinována faktory „uvnitř podniku“: počet stávajících zakázek, připravované inovace, schopnost růstu apod., tedy faktory víceméně pod kontrolou. Dnešní cesta k budoucnosti je však nejvíce utvářena faktory „vně podniku“: konkurence, tržní poměry, měnové kurzy, a tady je úkolem  plánovače vždy jen popsat jednu - i když v našem očekávání nejpravděpodobnější - z možných variant. Kdybychom totiž z dnešního plánu vyloučili veškerou nejistotu, laťka by ležela „proklatě nízko“. Stejně vypadající plán prodeje má proto jiný význam než před třiceti léty: nemůže být například podkladem k rozvržení výroby bez rezerv a bez očekávání jiného vývoje. Neměl by ani sloužit jako etalon toho, co bude z budoucího pohledu považováno za úspěch (!!!). Občas to prostě nevyjde, občas skočíme „do laťky“ a pokud jsme v přípravě neudělali žádnou chybu, nebude to nic jiného, než přirozená součást naší cesty k dlouhodobě vytčeným cílům.  Cožpak by olympiádu mohl vyhrát atlet, který při tréninku každý den několikrát neshodil laťku ?  A není naopak posouvání laťky na samou ( a někdy i mírně za) hranici možností podstatou zlepšování výkonu ?

 

 

Nepožadujme proto od našich podřízených, aby si „svoje laťky“ stavěli vždy jen na bezpečných sto padesát centimetrů.

 

 

Že by vás to v životě nenapadlo ? A co jiného děláme, když navazujeme motivaci právě na splnění plánu ?