Krycí příspěvky – utajený návod k použití

Častý příměr controller = lékař, controllingové nástroje = léčebné prostředky lze málokde demonstrovat tak dobře, jako u krycího příspěvku. Budiž řečeno předem: jako pravověrný zastánce procesních analýz jsem v minulosti krycím příspěvkem povýšeně opovrhoval. Dnes, poučen mnoha praktickými příklady, budu v jednotlivých případech hodnocení mnohem opatrnější. S krycím příspěvkem je to totiž jako s aspirínem: účinně odstraní horečku, ale nikoli její příčinu.

Na rozdíl od lékařů to controlleři mají složitější: jejich léky nejsou doprovázeny tak podrobným „návodem k použití“, popisem a přesnou specifikací – právě na krycím příspěvku je to vidět velmi výrazně. A vůbec: jak byste krycí příspěvek na základě účetních dat spočítali? Je to rozdíl mezi tržbami a variabilními – jak odpovídá představě „bod zvratu: krycí příspěvek = fixní náklady“ - , nebo přímými náklady (kalkulační přístup: „co lze alokovat, alokujme", následně pokračující do krycích příspěvků vyšších úrovní)?

Snad největší roli při mé výše popsané změně postoje hraje jeden určitý aspekt využití krycího příspěvku. Jde o opravdu efektivní styl krátkodobého řízení výkonnosti, fungující zhruba takto: „Stanovte na úrovni (ročního) plánu své tržby a fixní náklady. V následném manažerském rozhodování pak usilujte o maximalizaci celkového krycího příspěvku v každém jednotlivém období. Rozdíl mezi skutečně dosahovaným krycím příspěvkem (měřitelným samostatně pro každý jednotlivý případ, což má zásadní význam) a plánovanými fixními náklady, vyjádřený v procentech k tržbám, vám zároveň poskytne - za předpokladu dosažení plánovaných tržeb - dobrý odhad celkové (roční) ziskové marže“.

Metoda srozumitelná a snadno realizovatelná má ovšem jeden háček –  cesta  maximalizace krycího příspěvku v poměru k tržbám směřuje  v dlouhém časovém horizontu nezvratně k vysoce customizované až individuální produkci. Vezměte si třeba příklad boty, vyrobené ve velké sérii a stejného modelu, který necháte ušít přesně na míru zákazníkovi: budou se podstatně odlišovat variabilními náklady? Množstvím kůže? Počtem švů? Počtem lepení podrážek? Nikoli: jediným – ve srovnání s ostatními zcela dominantním - rozdílem, a to ve prospěch krycího příspěvku zakázkové produkce, bude nejspíš cena. Mají všichni výrobci ve snaze maximalizovat krycí příspěvek vyrábět zakázkově? Proč to nedělal Baťa?

Klíč k pochopení zdánlivého paradoxu je rozlišení fixních a variabilních nákladů. Představuje práce designéra (skladníka, účetní, atd. …)  fixní náklad? V období jednoho nebo pár měsíců ano. Pokud však firma zdesetinásobí svou produkci – což pochopitelně nestihne za měsíc nebo dva - , bude mít stále stejný počet designérů, skladníků, účetních? Určitě ne. Pokud bude růst firmy dlouhodobý a rovnoměrný, náklady na tyto položky budou také rovnoměrně, rok po roce, stoupat. Vítejte ve světě variáblů.

Poněkud paradoxně: chyba není na straně krycího příspěvku. Potíž je v tom, že s prodlužujícím se horizontem našich rozhodnutí (u strategických záležitostí, tedy otázek, co dělat dlouhodobě, případně jak léčit příčiny nemoci) přibývá variabilních nákladů. A mimo  čistých variáblů, pro které je použití krycích příspěvků elegantně jednoduché, protože jsou dobře alokovatelné (materiál, přímá práce na výrobku apod.),  se nevyhneme ani tradičně nepříjemným fixům - tentokrát ovšem převlečeným do variabilního dresu. Vyčíslení krycího příspěvku pro jednotlivý případ pak bohužel míří zpět k úplné  kalkulaci nákladů - a elegantní jednoduchost se vytrácí. 

V krátkém období je krycí příspěvek lékem, který pomůže. Nástroj vytvořený za stejným účelem  pro strategické úvahy zůstává funkční teoreticky, ale obsahuje ingredience (můžeme jim říkat v souladu s Gary Cokinsem semivariabilní, semifixní), které v praxi neumíme dávkovat.