Posuzovat ziskovost výroby bez vlivu prodeje má smysl – díky nedokonalosti účetní evidence

Výroba odjakživa vyrábí, prodej odjakživa prodává. Abych vydělal jako výrobce, musím nejen vyrobit, ale i prodat. Mám-li prodáno, mám vyděláno – nejen jako prodejce, ale také jako výrobce. Požadavek vědět, kolik jsem jako výrobce po realizaci prodeje vydělal, případně kolik vydělám, je veskrze oprávněný. Přesto existuje několik argumentů proto, abych se zamyslel ještě předtím, než se budu snažit tento ukazatel spočítat.

Informace, k jejichž získání potřebuji vyvinout určité úsilí, by neměly být samoúčelné. Je určitě důležité vědět, jak jsem bohatý, tedy kolik jsem doposud vydělal celkem, ale k tomu přece slouží finanční výkazy. Možná vám připadá stejně účelné zjišťovat, kolik jsem vydělal právě realizovanou zakázkou (mimochodem, právě to obvykle vyžaduje značné úsilí, zejména v evidenci). Proč ta snaha? Přirozeně, chcete získat povědomí o tom, co se vyplatí nebo nevyplatí realizovat, půjde-li o nějakou zakázku budoucí. A právě tady narazíte na zásadní problém. Příslušná informace, alespoň ve formě, v jaké ji máte možnost získat, může být silně zavádějící – viz ostatně následující příklad: 

Pokud vyrábíte dráž než konkurence, bude jednoznačným závěrem takovou situaci napravit, nebo s výrobou přestat – nakoupit zboží od toho, kde jej umí vyrobit levněji. Pokud ale prodáváte s nedostatečným ziskem, podobně jednoznačné závěry vyvodit nemůžete. Zdravý selský rozum vám neřekne proč, neboť příčina je zde překvapivě technická: nedokonalost účetní evidence. Nedostatečný účetní zisk může být totiž plně kompenzován neviditelnou hodnotou nepeněžního výnosu, o kterém se účtuje jen ve velmi výjimečných případech (z důvodů takzvané účetní opatrnosti, zde ve FINblogu již vícekrát zmiňované: "pokud nevíš přesně, zda je správnou hodnotou milion nebo milion sto, použij hodnotu nula"). V prodeji bývá zcela běžným nepeněžním výnosem reference u zákazníka, buď reference mezi produkty navzájem (výsledkem málo ziskové nebo ztrátové zakázky je také možnost prodat jiné produkty na základě pozitivní reference s touto zakázkou spojené) nebo mezi obdobími (výsledkem téhož je možnost prodávat stejný produkt v budoucnu se ziskem). Taková reference se může týkat jednoho zákazníka, ale také celé skupiny zákazníků, pokud jsou na sebe nějak navázané (teritoriálně, oborově apod.). Vedlejším důsledkem ovšem je, že celé měsíce můžete prodávat s účetní ztrátou, aniž by to zakládalo důvod přestat vyrábět nebo nutně hledat další úspory při výrobě. Ztráta je ztrátou jenom v účetních knihách, máte nepeněžní výnosy, bohužel oceněné tamtéž nulovou hodnotou. Ukončíte-li výrobu, budete v situaci zemědělce, který zoral oseté pole, protože dva měsíce nepřineslo žádnou úrodu.

Samozřejmě, controlling účelnosti výroby (vedoucí k posouzení, zda vůbec příslušnou věc vyrábět) nemůže žádný výrobce opomenout. V ideálním případě porovnáváme vlastní výrobní náklady a náklady konkurence – problém je, že k informacím o nákladech konkurence se dostaneme jen zřídka a většinou nepřímo. Všeobecně respektovaným náhradním řešením je vycházet z počátečních nákladů výrobce, pokud jsou únosné s ohledem na aktuální situaci a prostor na trhu, a následně usilovat o jejich další snižování. To ostatně dobře koresponduje s postupným získáváním zkušeností, umožňujících na různých místech výroby ušetřit. Pokud se daří počáteční náklady snižovat, nejspíš se výroba vyplatí  – argumentace ne zcela logicky správná, ale vesměs akceptovaná. Jiným problémem je fakt, že samotné náklady výrobce mohou být do jisté míry ovlivněny podmínkami na straně prodeje, třeba požadavkem na velikost výrobní dávky.  V období, kdy situace na trhu neumožňuje výrobu ve velkých dávkách, část nákladů u výrobce poroste  –   příkladem budiž náhradní díl k vozidlu, které se již sériově nevyrábí. Správná, příčinné souvislosti respektující  kalkulace (nikoli tedy kalkulace s průměrnou režií nebo fixně stanoveným krycím příspěvkem) je v takovou chvíli nezbytná: právě ona  určí tolerovanou míru zvýšení nákladů, o kterou musí být ukazatel výrobní efektivity očištěn, máme-li se vyvarovat chybných rozhodnutí (v krajním případě může jít o rozhodnutí výrobu ukončit). Správná reakce na takové zvýšení totiž nesměřuje k procesu výroby, ale k procesu prodeje. Výrobek reflektující změnu zákaznických požadavků má určitou hodnotu pro zákazníka navíc (třeba jen to, že díl je nadále možno koupit) a je úkolem prodeje, dostat související náklady zpět prostřednictvím výnosů.  A pozor: pokud jste četli pečlivě, už víte, že to nemusí být výnosy za stejné období ani za stejné produkty (bude-li mít výrobce povinnost dodávat náhradní díly za původní ceny jistou dobu po dokončení sériové výroby, může ztrátu kompenzovat třeba zvýšením ceny nových aut nebo servisních úkonů - prostě tam, kde to s ohledem na místní podmínky "cena nejlépe unese"). Vedle neoceněných referencí je přenos pokrytí nákladů do ceny souvisejících produktů druhým (a nikoli posledním) scénářem, kdy rozhodnutí na základě  celkového zisku z konkrétního případu prodeje povedou k chybným závěrům.

Potřeba mít po kontrolou ziskovost při prodeji je o to naléhavější, musí ovšem zohlednit již zmíněné účetní nedokonalosti, které využití individuálních ukazatelů víceméně diskvalifikují. Rozhodujícím pro další vývoj prodejní činnosti s určitým produktem v určitém teritoriu (a tedy i pro zpětný signál výrobci, zda a kolik vyrábět)  je účetní výsledek sečtený za více zakázek, týkajících se stejného zákazníka, produktové skupiny nebo teritoria – to kvůli referencím nebo přenosům mezi produkty – a také za delší časové období – kvůli referencím a přenosům mezi obdobími. Ano, obecně se tím oslabuje kontrola nad výsledkem prodejní činnosti a zvyšuje nejistota (varování před nepříznivým vývojem přichází až po vyhodnocení celého období a může být určitou dobu kompenzováno jinými případy zařazenými do stejné skupiny). S tím však nic neudělá ani konkurence – a v konečném důsledku si za zvýšenou nejistotu bude muset připlatit zákazník. Oslabená kontrola nad prodejem a možné ztráty v jejím důsledku totiž donutí požadovat vyšší marži všechny, kteří v takovém prostředí chtějí dlouhodobě uspět. Vtáhnout do podobné nejistoty i pohled na výrobu už nutné není – samostatným vyhodnocením můžete oba pohledy oddělit. Ten, kdo to učiní dříve než konkurence, omezí negativní dopady nejistoty  a díky tomu i víc vydělá.

Controlling je mrtev, ať žije reporting

Přestože současný svět přináší zrychlenou dostupnost téměř čehokoli, na co si vzpomenete, doba, kterou si žádá odpovědné řešení problémů, se ani v moderním prostředí nezkracuje.

Poptávat řešení přes ChatGPT čas jistě ušetří, co ovšem umělá inteligence nedokáže, je upravit a distribuovat navržené řešení tak, aby způsobilo žádoucí změnu v myšlení lidí - právě tato etapa si zpravidla žádá násobně více času. Dokud za nás nebudou kompletně myslet roboti (jednou to nepochybně nastane, jen bych se takové chvíle nerad dožil) jde o limitující faktor, má-li řešení přinést patřičné výsledky ze své realizace.

Dlouhotrvající řešení se do moderní doby, mezi všechny rychle dostupné benefity, které taková doba přináší, jaksi nehodí. Těžko byste dnes akceptovali kufříkový mobilní telefon Motorola z roku 1994, vážící přes jeden kilogram - svou velikostí do dnešního světa prostě nezapadá, a řadu věcí, jako je kvalita obrazu nebo zvuku, kterou by takové zařízení s dnešní technologií mohlo poskytnout, musíme díky tomu oželet (film s 8K kvalitou obrazu na šestipalcovém displeji je z hlediska zážitku sledujícího absurdní kombinací). 

Domnívám se, že stejný osud teď potkává i controllingová řešení (a možná i řešení v  dalších oblastech, raději nechci domýšlet) - nejde o rozměr, ale délku trvání do navození žádoucího stavu. Možnost "mít to vyřešené" přináší nutné čekání právě tak, jako přináší nutné problémy požadavku "mít ho u sebe" mobil historických rozměrů, byť naplno rozvíjející možnosti dnešních technologií.

Problémy ignorovat nelze, zejména máte-li manažerskou odpovědnost. Neignorance má však své stupně závažnosti - zachytit a zjistit představuje ten první, až někde daleko na obzoru, a někdy dokonce ani tam, se nachází meta zvaná "vyřešit". Nemusíte mít vyřešeno, ale problém jste včas indikovali - copak to nestačí jako důkaz vaší kompetence?

Možná že ne - takhle nás to neučili - ale třeba se s tím dá žít, tak jako s filmy na displeji současných mobilů.

Zpátky k controllingu: jeho typickou náplní je problém identifikovat, analyzovat, navrhnout řešení a dohlédnout na jeho realizaci. Odeberete-li z tohoto procesu poslední dvě fáze, bude mnohem víc zapadat do dnešní zrychlené doby. Identifikovat a analyzovat zvládá AI reporting skvěle. Reporting výkonnosti nebo nákladový reporting jsou ve své rychlosti a přesnosti opravdu fascinující - nejde však o controlling. Čas od času však potřebujete něco vyřešit - a otázkou zůstává, zda k tomu ve své fascinaci reportingem postupně neztrácíme schopnosti.

(Psáno pro CAFIN News 2025/1)

Údržba strojů v kalkulaci

Mám rád výrobu - předpokládám, že je to o mně všeobecně známo. Mám také rád výrobní ředitele - jako partnery v diskusi. Ve výrobě není nuda, jakou jsem kdysi zažíval v bankovnictví, ačkoli mými partnery pro diskusi tam byli lidé s roční mzdou odměnou nejméně o řád vyšší - dodnes nevím proč.

Klíčem k přesným kalkulačním sazbám ve výrobě jsou často náklady na údržbu strojů. Výrobní ředitel je tady odkázán na svou pravou ruku, šéfa údržby. Být stále bankéřem, diskuse s šéfem údržby by nejspíš skončila brzy. Naštěstí pro mne, za posledních pětadvacet let jsem se už trochu poučil.

Pro vysvětlení následující ukázky: pokud vám někdo tvrdí, že pro kalkulaci jsou nejlepší přesně klíčovaná účetní data, v oblasti údržby to platí jen velmi omezeně. Přesná data vám dají pohled na určité konkrétní období. V něm se ale řada věcí odehrála  nahodile - především mám na mysli opravy nečekaných poruch. Na kalkulační sazbu by to nemělo mít vliv: dovedete si představit, jak na poradě říká controller: "sazby, účtované zákazníkům, nám vzrostly - díky náhodě"? 

Místo účetnictví musí nastoupit dlouhodobý průměr, který působení náhody v konkrétních obdobích "vyhlazuje". A tady je problém: pro opravdu dlouhodobý průměr, členěný podle strojů a zařízení, zpravidla nenaleznete spolehlivé datové podklady. Dlouhodobý průměr tohoto typu, vlastně jen jeho dobrý odhad,  mívá v hlavě šéf údržby, jde-li o člověka na svém místě. Diskuse, vedoucí k jeho získání, není jednoduchá, jak asi tušíte. Přikládám dvě ukázky - doufám že v připojených odpovědích budou pro vás poučné nebo i návodné:

Námitka: Práci údržbářů po mne chcete rozdělit nějakým poměrem. Údržbáře musíte platit ať něco dělá, či nikoliv. Rozepisovat jejich čas na jednotlivé stroje na opravy postrádá smysl.

Odpověď: Pro kalkulaci má smysl vědět, jak souvisí počet údržbářů s počtem strojů různých druhů – když se rozšiřuje výroba, vždy musí proběhnout diskuse, zda to zvládne stávající počet údržbářů, nebo budou potřeba další. Stejně tak, když se nějaký počet strojů vyřadí, ubude práce v určitém rozsahu.  Ta souvislost tam prostě nějaká je a já jen chci, aby náročnost na údržbu byla korektní součástí ceny práce stroje, kterou zákazník musí zaplatit… Prostě něco ve smyslu: „na tuto linku potřebuji půl pracovního úvazku údržbáře, protože kdybych koupil dvě další, bude mi právě jeden člověk na údržbě chybět…“

Námitka: ND na jednotlivé stroje nerozepisuji. Nakupujeme pouze nejnutnější a jsou to nárazové nákupy. Pět let nakupujeme na ten stroj díly za x kč, šestý rok za desetkrát tolik.... Pokud to budete chtít rozepsat, dostanete čísla bez souvislosti

Odpověď: Do značné míry platí totéž, co jsem napsal výše. Jednotlivé poruchy jsou nahodilé podobně jako u auta, kterým jezdím,  ale - i když to nikdy nestanovím přesně -, můžu říci, že za dobu, kdy stroj nebo auto budu užívat, se vyskytne určitý počet údržbových úkonů včetně oprav typických poruch, kterým lze přiřadit určitou finanční náročnost (zbytek, různé zásahy vyšší moci, v tom samozřejmě nebudou – nepočítáme s nimi ani nikde jinde). Když podělím celkový odhad celkovou dobou využitelnosti, ke které jsem odhad vztáhnul (například 6 milionů korun 12 let), dostanu roční číslo, které by bylo optimální do kalkulace.

Novoroční předsevzetí: co třeba zachránit controlling?

Doba radostného růstu,  zdá se,  skončila.  Do jisté míry  to platí i pro controlling.  Ty tam  jsou ambice devadesátek, tradiční metody se zakonzervovaly  a  snaha o lepší rozpočtování nebo přesnější kalkulaci jsou vnímány jako zdroje zbytečných problémů.  Controlleři, pokud nedostali za úkol agendu ESG,  vybarvují čísla  a  vytvářejí  grafy k ukazatelům, které hospodářskou   realitu   často spíše   zatemňují,   místo aby  umožnily  cílená  a  přesně definovaná opatření.  

V  takovém prostředí  je  snadné  překročit  hranice  únosnosti   a   ztratit kredit profesionála.  Jak tomu zamezit? V novoročním čase pomáhají lidem předsevzetí. Tady je návrh, jak by mohla vypadat ta controllingová:

Kdykoli to půjde:

• budu prosazovat pohled na firmu (volbou KPI, uspořádáním reportů) prostřednictvím procesů. 

První krok by mohlo představovat vydělení nákladů na změny ("neprocesních") z nákladového účetnictví, třeba formou projektových nákladů, druhý pak nastavení pevných interních převodních cen mezi produkcí a prodejem ve firmě (pevně nastavená cena, - výnos toho, kdo produkuje a náklad toho, kdo prodává - oddělí od sebe procesy prodeje a produkce, které ze své povahy vyžadují zásadně rozdílný přístup k řízení).

• omezím ambice účetnictví „vidět dovnitř podniku“  - není v tom dobré - a posílím vnímání jeho role poskytovat spolehlivá a ověřená data na úrovni detailu - je v tom nezastupitelné. 

Dobrým začátkem může být opuštění kalkulačního rozdělování účetních nákladů na střediska podle účelu a návrat k účtování podle toho, kdo objednává a schvaluje - odpovídá to způsobu, kterým jsou náklady dokladovány dodavateli, a umožňuje efektivní odbornou kontrolu přijatého dokladu.

• budu potlačovat všeobecné přesvědčení „záleží pouze na velikostně významných položkách“ ve prospěch tvrzení „záleží na položkách, které vytvářejí rozdíly“.

Boj s přesvědčivou mantrou manažerů si vyžádá neúnavně vnášet do diskusí racionální argumenty podložené příklady. V případě jednociferné marže může každé opominutí zdánlivě nepodstatného nákladu působit ztrátovost konkrétního produktu, o které se nedozvíte.

• jakkoli to zní staromódně, budu usilovat o nastavení výkonových norem a tam, kde to není možné, prosadím odpovědnou práci s budgetovým limitem.

Omezování "svobody a volnosti" prostřednictvím předem objektivně nastavených limitů odhalí ty, kteří nejsou schopni takové limity dodržet. Říci jim to včas je fér, snaha rozdíly zastřít není ohleduplností, ale odsunuje odhalení nepříjemné pravdy na dobu, kdy její důsledky budou závažnější. Hlavní přínos sledování limitů je však jiný - sledováním, vyhodnocováním a postupným učením vytvářejí věrohodnou představu o budoucí spotřebě. 

• nepřipustím zatěžování výkonnostních KPI neprodejnou (nadbytečnou) kapacitou.

V každém procesu (pozor, i v procesech obslužných) můžete alokovat fixní náklady nejen na užitečnou část kapacity (může jít o kapacitu spotřebovanou i nespotřebovanou, podmínkou je, že někdo z ní měl užitek, ), ale také na kapacitu zbývající, která expirovala bez užitku. Tato část nákladů musí v konečném důsledku snížit controllingem stanovenou ziskovou marži. Tím upozorňuje na chybu, ke které došlo chybným dimenzováním, de facto utopený náklad. Naopak, snaha promítnout utopené náklady do nákladů a cen produktů vede nutně do smrtící spirály (vyšší ceny - méně zákazníků - ještě vyšší ceny...).

• nebudu podporovat skrývání CAPEXu mezi OPEX, alespoň v controllingových reportech.

Nesnižujte aktuální výsledek o de facto CAPEXové částky, které byly zaplaceny s předpokladem efektu pro budoucí, nikoli stávající zákazníky. Kde začít? Alespoň v manažerských reportech, nejde-li to jinde, důsledně časově rozlišujte, případně amortizujte aktivované výdaje v případech, jako je získávání nových kompetencí, produktového nebo procesního know-how a také vytváření obchodních příležitostí.  V opačném případě budou vaše  produkty v letech rozvoje nepřiměřeně drahé, zatímco závazek postupně realizovat a doručit do firmy adekvátní efekt  upadne do zapomnění (v případě aktivovaných výdajů jej připomínají právě  odpisy nebo amortizace)!

• zatížím kalkulace a investiční propočty náklady spojenými se specifickým rizikem konkrétního případu.

Ačkoli to vypadá složitě, příslušné nástroje pro tento účel jsou k dispozici. Nebojte se vytvářet adekvátní rezervy, pojišťující specifické, jiným způsobem  nepokryté riziko konkrétních záměrů a obchodních případů, a tím zatížit marži zdánlivě výnosných, ale riskantních návrhů (účetní výsledek měnit nemusíte - postačí rezervy manažerské nebo jen korekce v reportech). U investic berte takovou rezervu jako cash výdaj (zaplacené interní pojistné) nebo použijte adekvátně zvýšenou diskontní sazbu při výpočtu NPV.

Jak se hraje curling ...s firmou

Před mnoha lety, ještě jako dítě, jsem viděl v televizi finále curlingového turnaje. Curling, jak se dočtete ve Wikipedii, je týmový olympijský sport, ve kterém se hráči snaží dopravit po ledu své kameny co nejpřesněji do vyznačeného prostoru (kruhů). Pohyb vrženého kamene (pokud si stále ještě nevybavujete, připomíná robotický vysavač, používaný v domácnostech) se ovlivňuje nářadím, které nejen připomíná, ale - světe div se - také se odborně označuje jako koště.

Úsilí hráčů vést pohyb kamene optimální trasou za pomocí zběsilého rejdění koštěte po ledové ploše, ve snaze navést ho správným směrem, vypadá směšně. Jako dítě jsem si myslel, že jde o scénku z nějaké komediální revue. Vážnost, se kterou hru sledují hráči i diváci, existence rozhodčích a závěrečného ceremoniálu tento dojem ještě posilovala, asi tak, jako když někdo dokáže vyprávět anekdoty s kamennou tváří.

Bez komediálního kontextu, zato se stejným dojmem absurdity, teď v dospělosti sleduji něco, co hru curling silně připomíná. Na příliš mnoha místech hrají manažeři ve firmách curling nikoli s kamenem, ale s vlastní firmou. Jejich snaha je poctivá. Firma, stejně jako curlingový kámen, má velkou setrvačnost a pohybuje se v prostředí, kde je snadné uklouznout. Zásadní rozdíl tu však je: Uvnitř curlingového kamene je mrtvá hmota, neprobíhají tam žádné procesy, které byste měli šanci ovlivnit. Ovlivnit tak, abyste získali vládu nad samotným tělesem a nemuseli jeho další cestu řešit vyhlazováním terénu před vámi.

Možná, že v mrtvou hmotu se zvolna mění i vnitrofiremní struktura. Ovlivnit procesy znamená přesvědčovat lidi, stále méně ochotné ke změnám svého chování, chápanému jako vykolejení work/life balance. Rozhodnutí o změnách jsou často neúspěšná v důsledku provázanosti s nahodilými jevy, které nás díky globálnímu propojení příčin a následků zasahují v mnohem větším rozsahu, než dříve. Má-li současný manažer prosadit změnu uvnitř firmy, aby ji dal impuls k pohybu správným směrem, musí zřejmě vynaložit mnohem více úsilí při menších vyhlídkách na úspěch - a tím až příliš riskuje svoji pověst úspěšného hráče. 

Co zbývá? Chopit se koštěte a umetat cestu. Měřit, zobrazovat, hodnotit a následně přijímat rozhodná opatření bez ambice měnit vnitřní procesy. Alespoň se snažíme. Komický dojem je stejný jako u hráče curlingu, ale naštěstí to nikdo nevnímá.