Potřetí ke kořenům: Spolehnout se na účetnictví – špatně. Nevyužít účetnictví – také špatně.

Zcela prvotní a neoddiskutovatelná role účetnictví připadá  potřebě poskytovat všeobecně respektovaný kontrolní obraz poskytovatelům kapitálu – typicky společníkům, investičním fondům, bankám. Účetní evidence, kterou ve své firmě vedete, se proto řídí pravidly – standardy, které reflektují tuto potřebu s jasnou prioritou. 

Většina z těchto pravidel má podstatný vedlejší efekt a kultivuje celkovou úroveň účtování  se zásadním pozitivním dopadem pro  vnitřní řízení a controlling vaší firmy.  To ostatně přispívá k názoru, že výstupy ve formě účetních výkazů jsou optimálním nástrojem i pro tento sekundární účel. Překvapivě  tomu tak není – uveďme jeden příklad za všechny:

Zásada účetní opatrnosti, která musí chránit poskytovatele kapitálu před umělým navyšováním zhodnocení jejich vkladů – tedy vábení, jemuž by manažeři odměňovaní podle výkonových ukazatelů mohli snadno podlehnout, zní asi takto: „Nevíš-li přesně, zda je hodnota nějaké části tvého bohatství milion nebo milion sto tisíc, nejlepším odhadem je hodnota nulová – nula alespoň nepředstavuje žádnou manipulaci“. Ve FINBlogu jsme o tom ostatně psali docela nedávno <zde>.

Problém je v tom, že mnoho položek, tvořících faktické bohatství firmy, nemá všeobecně respektovanou přesnou hodnotu, jakou je třeba obvyklá tržní cena. Nahradit nulou obtížně ověřitelné ocenění není ovšem receptem, který tento problém vyřeší. Spíše jej přenese do jiných oblastí. Zpravidla půjde o oblasti ne tolik významné pro pohled na firmu zvenčí, ale se zásadním významem pro její vnitřní řízení a controlling.

Představte si situaci, kdy vyvinete určité úsilí – bez úsilí to zpravidla nejde – abyste nově získali nebo zhodnotili některou položku, tvořící společně s jinými celkové bohatství vaší firmy. Přesto  bude takové zhodnocení z důvodů možné manipulace „opatrně“ oceněno nulou. Úsilí, které vám nutně odebralo některé jinak využitelné vstupy - nebo prostředky k jejich získání -, bude z hlediska controllingu jalové, bez adekvátních přínosů. Vstupy nebo prostředky byly z účetního pohledu spotřebovány zbytečně, tedy „propáleny“.

Jde pouze o výjimečné případy? Rozhodně ne – zeptejte se svých účetních, pokud nevěříte:

• Tvrzení se velmi často týká výrobních zařízení, pokud jsou díky vašemu úsilí schopné užitečné práce (a proto bezesporu mají určitou hodnotu) i poté, co byly po naplánované době v účetnictví odepsány. 

• Stejně tak ovšem platí i pro znalosti zaměstnanců, získané aktivním úsilím. Naučíte-li své obchodníky kantonské čínštině, schopnost firmy obsluhovat zakázky z nových teritorií bude všeobecně vnímána jako získaná hodnota, s nulovým oceněním v účetnictví však bude spotřebovaný čas účastníků i lektorů propálen jako čistá ztráta. 

• Získáte-li budoucí zakázky díky referenčním dodávkám vzorků s mizivou nebo žádnou úhradou, jde o podobný důsledek jako v předchozím případě.

Propálení vstupů nebo prostředků mezi položkami aktuálního období  přitom zkreslí kalkulovanou cenu vašich produktů, neboť v dalších obdobích budete konzumovat související efekt vlastně zadarmo. 

Zároveň nevznikne žádný závazek postarat se o  náhradu vynaložených vstupů nebo prostředků v budoucnosti. Takové závazky se totiž v účetnictví vytváří ze získané hodnoty formou postupných odpisů, zatímco ztráta běžného období projde schválením a vypořádáním bez dalších přímých dopadů. Na stanovený odpisy nově získané hodnoty si musí firma budoucí aktivitou vydělat – což samozřejmě neplatí, je-li hodnota nulová. 

Nejen z tohoto důvodu nelze vnitřní faktory úspěchu nebo neúspěchu firmy odvozovat čistě z účetních výkazů. Účetnictví proto není špatné ani zbytečné. Vyžaduje však zvláštní ohledy, chcete-li jej využít jinak, než bylo prvotním záměrem – tedy jinak než pro účel, ke kterému jsou formovány příslušné zákony a standardy.

Návrat ke kořenům 2: Jaká je úloha controllingu?

 • Umím řídit změnu?

• Umím svůj nápad zrealizovat a především prodat tak, abych vydělal?

• Umím poznat, co se nedaří, bez zbytečných odkladů?

Tři v úvodu položené otázky charakterizují, o co ve firmě usiluje controlling. Nasazujete-li do hry své bohatství, a samozřejmě o to více, jde-li o bohatství dalších osob, nejspíš vás budou pronásledovat každou hodinu vašeho aktivního života. Ať už máte pro ten účel pojmenovanou speciální funkci, což je dnes obvyklým standardem větších firem, nebo ponecháváte příslušné kompetence manažerům, jde o určitou formu controllingu. Controlling nebyl navržen nebo objeven, v určité více či méně zdůrazňované formě musel existovat od samého počátku podnikání. 

Je možné, že bude potřeba controllingu ve firmách slábnout, třeba díky tomu, že většinu aktivit v podnikání svěříme AI? Na tuto otázku si prosím odpovězte po krátkém zamyšlení. Ústupu do pozadí v případě controllingu jistě nenahrává turbulentní situace v ekonomickém prostředí. Minimálně stejnou silou pak působí fakt, že vyšší zapojení AI představuje další protažení rozestupu mezi tím, kdo přichází s nápadem a tím, kdo nebo co tento nápad realizuje. Není podivné, když o controllingu nemluví individuální podnikatel nebo živnostník – kladení otázek a hledání důkazů ke správným odpovědím probíhá v jediné hlavě. Podivné by bylo, kdyby rozhodující část kompetencí byla delegována jiným osobám nebo dokonce strojům a nikdo tyto otázky nevyslovil nahlas a zároveň důrazně neusiloval o jejich zodpovězení.

Přesvědčivé odpovědi nespočívají ve správně volených slovech. V případě delegovaných kompetencí určitě hledáte ujištění, že jsou k dispozici potřebné nástroje. Neméně důležité bude ovšem zjistit, zda jsou zavedena a zároveň v praxi fungují pravidla, kdo/co, kdy a jak tyto nástroje využívá. 

Odpovědí je systém – kombinace nástrojů a procesů. Úlohou controllingu není - a v dohledné době ani nebude - nic menšího než takový systém vytvořit a zajistit jeho uplatňování.

Návrat ke kořenům: K čemu jsou účetní a k čemu controlleři?

Na počátku je nápad. Účetní ani controlleři vám dobrý nápad nezajistí. Chcete-li zbohatnout, musíte mít nápad. Nebo zaplatit někomu, kdo vám takový nápad přinese.

Druhou nezbytností je podnik, neboli firma. Firma je nástrojem, který umožní nápad realizovat, především pak zajistit pro něj dostatečné financování. Financování neznamená nic jiného, než překonání přechodného nedostatku peněz, tedy situace, kdy musíte peněžní prostředky utrácet ještě před tím, než je začnete vydělávat.

Financování přináší kapitál - bohatství někoho jiného, investora,  jako zdroj prostředků pro realizaci vašeho nápadu, spojené ovšem nutně také s ochotou investora vsadit si do hry, označované jako "podnikání".

Hra zvaná podnikání  může bohatství rozmnožit, ale ve výjimečných případech, které nelze nikdy úplně vyloučit, také  zcela zlikvidovat. Lidé zpravidla nejsou ochotni obětovat domy, ve kterých bydlí ani cennosti, které zdědili po svých předcích. Tyto položky bohatství se tak kapitálem nestávají a co do své velikosti jsou odkázány jen na případný vývoj své ceny. 

Zbylá část bohatství, má-li být lépe zhodnocována, se musí potkat s dobrým nápadem - to může být právě ten váš - a také se zárukou investorovi, že nad procesem zhodnocování s možností případného znehodnocení bude spolehlivá kontrola. Ztělesněním takové kontroly bývá v drtivé většině případů právě podnik, subjekt zákonem zřízený ke zhodnocování kapitálu a za účelem kontroly vybavený řadou povinných agend, mimo jiné vedením řádného účetnictví podle striktně stanovených pravidel.

Máme tedy nápad, účtující podnik a díky němu také financování. Tři věci, které jako sudičky stojí u kolébky, ve které se právě rodí vaše budoucí bohatství. Zbytek je na vás. Právě teď závisí váš úspěch na vašich schopnostech, které se dají shrnout do tří jednoduchých otázek:

• Umím řídit změnu?

• Umím svůj nápad zrealizovat a především prodat tak, abych vydělal?

• Umím poznat, co se nedaří, bez zbytečných odkladů?

Samotné účetnictví na takové otázky neodpovídá, ale může k jejich vyřešení poskytnout užitečná data. Účetnictví bohatství netvoří,  ale účetní i controlleři jsou nezbytnými průvodci na cestě ke zbohatnutí. Ty první potřebujete, abyste přesvědčili investory, že se jejich bohatství bezpečně zhodnocuje. Ty druhé proto, aby vás cestou přivedli k jejímu cíli - a tři výše zmíněné otázky uměli zodpovědět, kdykoli si sami nebudete jisti.

Trh s elektřinou funguje na špatném principu. Proč elita neumí kalkulovat?

V aktuálním vydání podcastu Zlámaný Topol, které mi velmi mluví z duše: <poslouchejte zde>, se opět naplno projevuje důsledek zanedbání potřeby správné kalkulace, provázející lidstvo nejméně od počátku jedenadvacátého století. Neexistuje snad praktičtější ukázka, jak moc to může být škodlivé - třeba když se na půdě Evropské unie hodnotí náklady produkce elektřiny podle zjevně špatného ukazatele a vůbec nikomu to nevadí.

Bývalý premiér Topolánek, o jehož vládách si můžete myslet cokoli, vystudoval strojní fakultu VUT a oblasti energetiky se věnuje dlouhodobě. Pokud se vyjadřuje k ekonomickým otázkám, evidentně ví, o čem mluví. V diskusi s Lenkou Zlámalovou (minuta 8:10 a dále) došlo mimo jiné na upřednostňování obnovitelných zdrojů před elektřinou z jádra. Pana Topolánka si dovolím citovat:

...trh tak funguje, je to podle variabilních nákladů, prostě nasazuješ ty zdroje v tom merit orderu podle variabilních nákladů a v době kdy svítí a fouká jsou ty variabilní náklady takzvaných občasných zdrojů záporné... "

Nechme stranou "záporné variabilní náklady". Samotné rozhodování o ekonomické výhodnosti přes náklady na vyrobenou kilowatthodinu je kolosální chyba. To, že při jízdě z kopce klesají náklady na jízdu vaším autem na nulu, přece také nehraje žádnou roli, když vybíráte ekonomicky nejvýhodnější způsob dopravy. Proč tomu tak je? Jízda autem ani potřeba elektřiny nejsou uspokojeny jedinou dodávkou - potřebujeme napájení po nějakou dobu, stejně jako jízdu, která zahrnuje úseky z kopce i do kopce. Skutečné náklady větrníků musí být odvozeny ze schopnosti dodávat energii po delší časové období - a obsahovat v příslušné míře i náklady alternativního zdroje nebo čerpání z baterie, když vítr nefouká.

Nevyjde to nevýhodně, ale o něco méně výhodně ... hlavně objektivně.

Více <zde> .

Na špatné časy jsme připraveni. Nebo ne?

Plavba v klidných vodách s občasnými komplikacemi, kterou české firmy zažívaly předchozí tři dekády, neposkytla mnoho příležitostí otestovat, zda naše schopnosti řídit hospodaření firmy a také nástroje, na které přitom spoléháme, obstojí ve skutečně těžkých časech. Jakkoli bych si přál úplně jinou prognózu, uspokojit se tím, že jste určité problémy již řešili a vyřešili, připomíná úsudek lyžaře začátečníka, který právě dojel na hranu, za níž nabírá sjezdovka nebezpečný spád. 

Může se to týkat i vaší firmy?

S řadou českých firem spolupracuji, někdy i celé roky. Jde  o  firmy malé, střední i velké. Respektuji to, co dokázaly, a s pokorou naslouchám jejich názorům a zkušenostem. Na druhé straně – některá vyjádření, vyslovená často s neskrývaným uspokojením, mne naplňují obavami, kdykoli je uslyším – a v jisté formě je slyším všude:

• Účetnictví máme v pořádku a řídíme se tím, co nám řeknou lidé z financí, účetní poradci, auditoři nebo finanční experti.

• Věříme nástrojům a ukazatelům, které jsme si nastavili a které se dlouhodobě osvědčily.

• Jestli něco potřebujeme, tak jen doladit pár věcí, s nimiž si nevíme rady.

Je uspokojení na místě? Věnujme prosím těmto tvrzením chvíli pozornosti:

K prvnímu bodu, - účetnictví poskytuje spolehlivý obraz: Jakkoli je vedení účetnictví vyhrazena obrovská část podnikových zdrojů, samo o sobě nevytváří systém, který by dostatečně vypovídal o tom, co se ve firmě děje, a to ani v hospodářské oblasti. Účetnictví je v podnicích věnována pozornost celosvětově a oprávněně, účel, který je s tím přednostně spojen, je ovšem jiný, než se majitelé a manažeři firem domnívají.  Úpravy účetních předpisů, metod a postupů nejsou navrhovány k tomu, aby lépe sloužily lidem uvnitř firmy – primárně jsou orientovány na potřeby investorů nebo věřitelů porovnávat podniky mezi sebou, mít nastavená varovná světla pro své kapitálové účasti a v neposlední řadě také na potřebu státu zjistit daňovou povinnost a vybrat daně. Tak jako Big Mac v Bangkoku nebo Miláně vám řekne jen málo  o thajské, resp. italské kuchyni, není účelem standardizovaných účetních výkazů detailně vystihnout, co se ve firmě děje. Přednost dostal pohled zvenčí a v jeho jméně pak potřeba sjednocení postupů, které musí vést k navzájem porovnatelným výsledkům u různých firem z různých prostředí. 

Často zmiňovaná účetní opatrnost představuje dobrý (nikoli však jediný)  příklad: „Nevíš-li přesně, zda je hodnota nějaké části tvého majetku milion nebo milion sto tisíc, nejlepším odhadem je hodnota nulová – alespoň to všichni budou mít stejně“ . Zeptejte se svých účetních, pokud nevěříte – tvrzení se týká již jednou odepsaných  výrobních zařízení, pokud jsou nadále používána (a proto bezesporu mají určitou hodnotu), ale stejně tak i většiny položek lidského kapitálu (znalostí nebo zkušeností zaměstnanců) a budoucích obchodních příležitostí (které jsou často výsledkem dlouhodobého úsilí, mj. úspěšně realizovaných referenčních dodávek s cenou hluboko pod náklady).  Výdaje na tyto účely nejsou rozhodně zanedbatelné a měli byste je  jako získanou výhodu, hodnotu uplatnitelnou v příštích zakázkách odepsat proti budoucím tržbám, nikoli  převrátit do nákladů stávajících zakázek. V případě nového stroje je postupný odpis v účetnictví standardem, utracené peníze přece nepřipíšete k tíži zákazníkům, pro které právě vyrábíte. Stroj se stane součástí vašeho odepisovaného majetku -- na rozdíl od předešlých příkladů totiž máte pořizovací výdaje přesně doloženy fakturou dodavatele. 

Nepřesnost v určení, které z významných výdajů peněz mají být zařazeny do kalkulace jako náklady a zdražit produkci, hraje zásadní roli při rozhodování, jaké produkty vám mohou přinášet zisk. Na druhé straně, „spálení“ výdaje mezi aktuálními náklady nevytváří žádný závazek postarat se o jejich návratnost v budoucnosti a umožňuje utrácet peníze bez vědomí této povinnosti (majetek nenulové hodnoty se účtuje na straně „má dáti“ nikoli bezdůvodně).

Bod druhý, - používáte, co se osvědčilo.  Dovolím si být stručnější: nic jiného bych vám ani nedoporučil, pokud jste si jisti, že vývoj situace nepřinese žádnou „ostrou hranu“. Tak jako pilot, který vletěl do mlhy, ocení pohled na radar, který doposud vůbec nepotřeboval, může být rychlé opuštění dosavadních pravidel ve jménu nových potřeb právě tím, co rozhodne, o přežití. Dokud uvnitř i okolo vaší firmy vládne stabilní situace, může být ziskovost konkrétního produktu správně a jednoduše reprezentována jeho příspěvkovou marží (jde o krycí příspěvek, tedy rozdíl mezi prodejní cenou a variabilními náklady, vyjádřený v procentech prodejní ceny). Potřebujete-li firmu restrukturalizovat, zbavit se ztráty nebo zvýšit zisk,  vyřadit produkty s nejnižší příspěvkovou marží správné být nemusí. I jednoduché produkty s nízkým  krytím mohou totiž být v dlouhodobé perspektivě nadstandardně ziskové, dokážete-li vyřazením těch složitějších výrazně redukovat fixní náklady. Ostrá hrana, v moderní terminologii „černá labuť“, o sobě nedá vědět dlouho dopředu. Větu „Expect the best, prepare for the worst“ (Očekávej nejlepší, připrav se na nejhorší) můžete mít za banální frázi, ale právě teď nabývá na významu. 

Za třetí, - určitě postačí jen pár úprav, systém může být zachován. Takovou situaci nelze úplně vyloučit, i když by – i vzhledem k tomu, co bylo řečeno výše – muselo jít o vzácnou shodu okolností. Tomu, do jaké míry je váš systém hospodářského řízení přenositelný do nových podmínek, byste v každém případě měli věnovat patřičnou pozornost - i ve FINblogu na toto téma naleznete mnohé. Věřili jsme jednoduchým pravidlům (vše co potřebuješ, je v účetních výkazech), práci rozdělili mezi vybrané osoby (zaměstnance finančních útvarů) a soustředili se na metody, používané od nepaměti (tradiční plány, rozpočty, kalkulace). Zcela v pořádku, s ohledem na prostředí, které nás obklopovalo. To, co se pro dobu nepohody logicky nabízí, je použít data nad rámec účetnictví (shromažďujeme jich nemálo), zapojit více lidí (především manažerů, odpovědných za klíčové oblasti) a tradiční nástroje přizpůsobit 21. století. Pokud jeden systém vystřídá druhý, půjde o vážnou změnu, která musí zároveň proběhnout rychle. Radikální reakce ale nepřináší pouze komplikace. Stavět dům na nových základech znamená změnit dispozice, odstranit to, co v základech už nebylo užitečné. Uděláte-li to správně, vznikne nová konstrukce, která bude přehledná a jednoduchá , jakkoli někoho vyděsí svými odlišnými tvary. Bolesti takové změny jsou dočasné, užitek přetrvá dlouhodobě.

Dobrá zpráva na závěr: možnosti, které jste doposud nevyužili, nejsou až na pár výjimek ničím novým – jde vesměs o vyzkoušené postupy, které jsme si dovolili s ohledem na klidnou situaci odložit stranou. Nejsou ale dluhem minulosti, strašákem ani kostlivcem ve skříni. Právě díky nim máte dobrou šanci stát se silnějšími, lépe a rychleji zvládat změny, které čas nepohody přinese.

(Z připravované knihy "Rychlokurz controllingu do nepohody" - v případě zájmu objednávejte   <zde>)

Posuzovat ziskovost výroby bez vlivu prodeje má smysl – díky nedokonalosti účetní evidence

Výroba odjakživa vyrábí, prodej odjakživa prodává. Abych vydělal jako výrobce, musím nejen vyrobit, ale i prodat. Mám-li prodáno, mám vyděláno – nejen jako prodejce, ale také jako výrobce. Požadavek vědět, kolik jsem jako výrobce po realizaci prodeje vydělal, případně kolik vydělám, je veskrze oprávněný. Přesto existuje několik argumentů proto, abych se zamyslel ještě předtím, než se budu snažit tento ukazatel spočítat.

Informace, k jejichž získání potřebuji vyvinout určité úsilí, by neměly být samoúčelné. Je určitě důležité vědět, jak jsem bohatý, tedy kolik jsem doposud vydělal celkem, ale k tomu přece slouží finanční výkazy. Možná vám připadá stejně účelné zjišťovat, kolik jsem vydělal právě realizovanou zakázkou (mimochodem, právě to obvykle vyžaduje značné úsilí, zejména v evidenci). Proč ta snaha? Přirozeně, chcete získat povědomí o tom, co se vyplatí nebo nevyplatí realizovat, půjde-li o nějakou zakázku budoucí. A právě tady narazíte na zásadní problém. Příslušná informace, alespoň ve formě, v jaké ji máte možnost získat, může být silně zavádějící – viz ostatně následující příklad: 

Pokud vyrábíte dráž než konkurence, bude jednoznačným závěrem takovou situaci napravit, nebo s výrobou přestat – nakoupit zboží od toho, kde jej umí vyrobit levněji. Pokud ale prodáváte s nedostatečným ziskem, podobně jednoznačné závěry vyvodit nemůžete. Zdravý selský rozum vám neřekne proč, neboť příčina je zde překvapivě technická: nedokonalost účetní evidence. Nedostatečný účetní zisk může být totiž plně kompenzován neviditelnou hodnotou nepeněžního výnosu, o kterém se účtuje jen ve velmi výjimečných případech (z důvodů takzvané účetní opatrnosti, zde ve FINblogu již vícekrát zmiňované: "pokud nevíš přesně, zda je správnou hodnotou milion nebo milion sto, použij hodnotu nula"). V prodeji bývá zcela běžným nepeněžním výnosem reference u zákazníka, buď reference mezi produkty navzájem (výsledkem málo ziskové nebo ztrátové zakázky je také možnost prodat jiné produkty na základě pozitivní reference s touto zakázkou spojené) nebo mezi obdobími (výsledkem téhož je možnost prodávat stejný produkt v budoucnu se ziskem). Taková reference se může týkat jednoho zákazníka, ale také celé skupiny zákazníků, pokud jsou na sebe nějak navázané (teritoriálně, oborově apod.). Vedlejším důsledkem ovšem je, že celé měsíce můžete prodávat s účetní ztrátou, aniž by to zakládalo důvod přestat vyrábět nebo nutně hledat další úspory při výrobě. Ztráta je ztrátou jenom v účetních knihách, máte nepeněžní výnosy, bohužel oceněné tamtéž nulovou hodnotou. Ukončíte-li výrobu, budete v situaci zemědělce, který zoral oseté pole, protože dva měsíce nepřineslo žádnou úrodu.

Samozřejmě, controlling účelnosti výroby (vedoucí k posouzení, zda vůbec příslušnou věc vyrábět) nemůže žádný výrobce opomenout. V ideálním případě porovnáváme vlastní výrobní náklady a náklady konkurence – problém je, že k informacím o nákladech konkurence se dostaneme jen zřídka a většinou nepřímo. Všeobecně respektovaným náhradním řešením je vycházet z počátečních nákladů výrobce, pokud jsou únosné s ohledem na aktuální situaci a prostor na trhu, a následně usilovat o jejich další snižování. To ostatně dobře koresponduje s postupným získáváním zkušeností, umožňujících na různých místech výroby ušetřit. Pokud se daří počáteční náklady snižovat, nejspíš se výroba vyplatí  – argumentace ne zcela logicky správná, ale vesměs akceptovaná. Jiným problémem je fakt, že samotné náklady výrobce mohou být do jisté míry ovlivněny podmínkami na straně prodeje, třeba požadavkem na velikost výrobní dávky.  V období, kdy situace na trhu neumožňuje výrobu ve velkých dávkách, část nákladů u výrobce poroste  –   příkladem budiž náhradní díl k vozidlu, které se již sériově nevyrábí. Správná, příčinné souvislosti respektující  kalkulace (nikoli tedy kalkulace s průměrnou režií nebo fixně stanoveným krycím příspěvkem) je v takovou chvíli nezbytná: právě ona  určí tolerovanou míru zvýšení nákladů, o kterou musí být ukazatel výrobní efektivity očištěn, máme-li se vyvarovat chybných rozhodnutí (v krajním případě může jít o rozhodnutí výrobu ukončit). Správná reakce na takové zvýšení totiž nesměřuje k procesu výroby, ale k procesu prodeje. Výrobek reflektující změnu zákaznických požadavků má určitou hodnotu pro zákazníka navíc (třeba jen to, že díl je nadále možno koupit) a je úkolem prodeje, dostat související náklady zpět prostřednictvím výnosů.  A pozor: pokud jste četli pečlivě, už víte, že to nemusí být výnosy za stejné období ani za stejné produkty (bude-li mít výrobce povinnost dodávat náhradní díly za původní ceny jistou dobu po dokončení sériové výroby, může ztrátu kompenzovat třeba zvýšením ceny nových aut nebo servisních úkonů - prostě tam, kde to s ohledem na místní podmínky "cena nejlépe unese"). Vedle neoceněných referencí je přenos pokrytí nákladů do ceny souvisejících produktů druhým (a nikoli posledním) scénářem, kdy rozhodnutí na základě  celkového zisku z konkrétního případu prodeje povedou k chybným závěrům.

Potřeba mít po kontrolou ziskovost při prodeji je o to naléhavější, musí ovšem zohlednit již zmíněné účetní nedokonalosti, které využití individuálních ukazatelů víceméně diskvalifikují. Rozhodujícím pro další vývoj prodejní činnosti s určitým produktem v určitém teritoriu (a tedy i pro zpětný signál výrobci, zda a kolik vyrábět)  je účetní výsledek sečtený za více zakázek, týkajících se stejného zákazníka, produktové skupiny nebo teritoria – to kvůli referencím nebo přenosům mezi produkty – a také za delší časové období – kvůli referencím a přenosům mezi obdobími. Ano, obecně se tím oslabuje kontrola nad výsledkem prodejní činnosti a zvyšuje nejistota (varování před nepříznivým vývojem přichází až po vyhodnocení celého období a může být určitou dobu kompenzováno jinými případy zařazenými do stejné skupiny). S tím však nic neudělá ani konkurence – a v konečném důsledku si za zvýšenou nejistotu bude muset připlatit zákazník. Oslabená kontrola nad prodejem a možné ztráty v jejím důsledku totiž donutí požadovat vyšší marži všechny, kteří v takovém prostředí chtějí dlouhodobě uspět. Vtáhnout do podobné nejistoty i pohled na výrobu už nutné není – samostatným vyhodnocením můžete oba pohledy oddělit. Ten, kdo to učiní dříve než konkurence, omezí negativní dopady nejistoty  a díky tomu i víc vydělá.

Controlling je mrtev, ať žije reporting

Přestože současný svět přináší zrychlenou dostupnost téměř čehokoli, na co si vzpomenete, doba, kterou si žádá odpovědné řešení problémů, se ani v moderním prostředí nezkracuje.

Poptávat řešení přes ChatGPT čas jistě ušetří, co ovšem umělá inteligence nedokáže, je upravit a distribuovat navržené řešení tak, aby způsobilo žádoucí změnu v myšlení lidí - právě tato etapa si zpravidla žádá násobně více času. Dokud za nás nebudou kompletně myslet roboti (jednou to nepochybně nastane, jen bych se takové chvíle nerad dožil) jde o limitující faktor, má-li řešení přinést patřičné výsledky ze své realizace.

Dlouhotrvající řešení se do moderní doby, mezi všechny rychle dostupné benefity, které taková doba přináší, jaksi nehodí. Těžko byste dnes akceptovali kufříkový mobilní telefon Motorola z roku 1994, vážící přes jeden kilogram - svou velikostí do dnešního světa prostě nezapadá, a řadu věcí, jako je kvalita obrazu nebo zvuku, kterou by takové zařízení s dnešní technologií mohlo poskytnout, musíme díky tomu oželet (film s 8K kvalitou obrazu na šestipalcovém displeji je z hlediska zážitku sledujícího absurdní kombinací). 

Domnívám se, že stejný osud teď potkává i controllingová řešení (a možná i řešení v  dalších oblastech, raději nechci domýšlet) - nejde o rozměr, ale délku trvání do navození žádoucího stavu. Možnost "mít to vyřešené" přináší nutné čekání právě tak, jako přináší nutné problémy požadavku "mít ho u sebe" mobil historických rozměrů, byť naplno rozvíjející možnosti dnešních technologií.

Problémy ignorovat nelze, zejména máte-li manažerskou odpovědnost. Neignorance má však své stupně závažnosti - zachytit a zjistit představuje ten první, až někde daleko na obzoru, a někdy dokonce ani tam, se nachází meta zvaná "vyřešit". Nemusíte mít vyřešeno, ale problém jste včas indikovali - copak to nestačí jako důkaz vaší kompetence?

Možná že ne - takhle nás to neučili - ale třeba se s tím dá žít, tak jako s filmy na displeji současných mobilů.

Zpátky k controllingu: jeho typickou náplní je problém identifikovat, analyzovat, navrhnout řešení a dohlédnout na jeho realizaci. Odeberete-li z tohoto procesu poslední dvě fáze, bude mnohem víc zapadat do dnešní zrychlené doby. Identifikovat a analyzovat zvládá AI reporting skvěle. Reporting výkonnosti nebo nákladový reporting jsou ve své rychlosti a přesnosti opravdu fascinující - nejde však o controlling. Čas od času však potřebujete něco vyřešit - a otázkou zůstává, zda k tomu ve své fascinaci reportingem postupně neztrácíme schopnosti.

(Psáno pro CAFIN News 2025/1)

Údržba strojů v kalkulaci

Mám rád výrobu - předpokládám, že je to o mně všeobecně známo. Mám také rád výrobní ředitele - jako partnery v diskusi. Ve výrobě není nuda, jakou jsem kdysi zažíval v bankovnictví, ačkoli mými partnery pro diskusi tam byli lidé s roční mzdou odměnou nejméně o řád vyšší - dodnes nevím proč.

Klíčem k přesným kalkulačním sazbám ve výrobě jsou často náklady na údržbu strojů. Výrobní ředitel je tady odkázán na svou pravou ruku, šéfa údržby. Být stále bankéřem, diskuse s šéfem údržby by nejspíš skončila brzy. Naštěstí pro mne, za posledních pětadvacet let jsem se už trochu poučil.

Pro vysvětlení následující ukázky: pokud vám někdo tvrdí, že pro kalkulaci jsou nejlepší přesně klíčovaná účetní data, v oblasti údržby to platí jen velmi omezeně. Přesná data vám dají pohled na určité konkrétní období. V něm se ale řada věcí odehrála  nahodile - především mám na mysli opravy nečekaných poruch. Na kalkulační sazbu by to nemělo mít vliv: dovedete si představit, jak na poradě říká controller: "sazby, účtované zákazníkům, nám vzrostly - díky náhodě"? 

Místo účetnictví musí nastoupit dlouhodobý průměr, který působení náhody v konkrétních obdobích "vyhlazuje". A tady je problém: pro opravdu dlouhodobý průměr, členěný podle strojů a zařízení, zpravidla nenaleznete spolehlivé datové podklady. Dlouhodobý průměr tohoto typu, vlastně jen jeho dobrý odhad,  mívá v hlavě šéf údržby, jde-li o člověka na svém místě. Diskuse, vedoucí k jeho získání, není jednoduchá, jak asi tušíte. Přikládám dvě ukázky - doufám že v připojených odpovědích budou pro vás poučné nebo i návodné:

Námitka: Práci údržbářů po mne chcete rozdělit nějakým poměrem. Údržbáře musíte platit ať něco dělá, či nikoliv. Rozepisovat jejich čas na jednotlivé stroje na opravy postrádá smysl.

Odpověď: Pro kalkulaci má smysl vědět, jak souvisí počet údržbářů s počtem strojů různých druhů – když se rozšiřuje výroba, vždy musí proběhnout diskuse, zda to zvládne stávající počet údržbářů, nebo budou potřeba další. Stejně tak, když se nějaký počet strojů vyřadí, ubude práce v určitém rozsahu.  Ta souvislost tam prostě nějaká je a já jen chci, aby náročnost na údržbu byla korektní součástí ceny práce stroje, kterou zákazník musí zaplatit… Prostě něco ve smyslu: „na tuto linku potřebuji půl pracovního úvazku údržbáře, protože kdybych koupil dvě další, bude mi právě jeden člověk na údržbě chybět…“

Námitka: ND na jednotlivé stroje nerozepisuji. Nakupujeme pouze nejnutnější a jsou to nárazové nákupy. Pět let nakupujeme na ten stroj díly za x kč, šestý rok za desetkrát tolik.... Pokud to budete chtít rozepsat, dostanete čísla bez souvislosti

Odpověď: Do značné míry platí totéž, co jsem napsal výše. Jednotlivé poruchy jsou nahodilé podobně jako u auta, kterým jezdím,  ale - i když to nikdy nestanovím přesně -, můžu říci, že za dobu, kdy stroj nebo auto budu užívat, se vyskytne určitý počet údržbových úkonů včetně oprav typických poruch, kterým lze přiřadit určitou finanční náročnost (zbytek, různé zásahy vyšší moci, v tom samozřejmě nebudou – nepočítáme s nimi ani nikde jinde). Když podělím celkový odhad celkovou dobou využitelnosti, ke které jsem odhad vztáhnul (například 6 milionů korun 12 let), dostanu roční číslo, které by bylo optimální do kalkulace.

Novoroční předsevzetí: co třeba zachránit controlling?

Doba radostného růstu,  zdá se,  skončila.  Do jisté míry  to platí i pro controlling.  Ty tam  jsou ambice devadesátek, tradiční metody se zakonzervovaly  a  snaha o lepší rozpočtování nebo přesnější kalkulaci jsou vnímány jako zdroje zbytečných problémů.  Controlleři, pokud nedostali za úkol agendu ESG,  vybarvují čísla  a  vytvářejí  grafy k ukazatelům, které hospodářskou   realitu   často spíše   zatemňují,   místo aby  umožnily  cílená  a  přesně definovaná opatření.  

V  takovém prostředí  je  snadné  překročit  hranice  únosnosti   a   ztratit kredit profesionála.  Jak tomu zamezit? V novoročním čase pomáhají lidem předsevzetí. Tady je návrh, jak by mohla vypadat ta controllingová:

Kdykoli to půjde:

• budu prosazovat pohled na firmu (volbou KPI, uspořádáním reportů) prostřednictvím procesů. 

První krok by mohlo představovat vydělení nákladů na změny ("neprocesních") z nákladového účetnictví, třeba formou projektových nákladů, druhý pak nastavení pevných interních převodních cen mezi produkcí a prodejem ve firmě (pevně nastavená cena, - výnos toho, kdo produkuje a náklad toho, kdo prodává - oddělí od sebe procesy prodeje a produkce, které ze své povahy vyžadují zásadně rozdílný přístup k řízení).

• omezím ambice účetnictví „vidět dovnitř podniku“  - není v tom dobré - a posílím vnímání jeho role poskytovat spolehlivá a ověřená data na úrovni detailu - je v tom nezastupitelné. 

Dobrým začátkem může být opuštění kalkulačního rozdělování účetních nákladů na střediska podle účelu a návrat k účtování podle toho, kdo objednává a schvaluje - odpovídá to způsobu, kterým jsou náklady dokladovány dodavateli, a umožňuje efektivní odbornou kontrolu přijatého dokladu.

• budu potlačovat všeobecné přesvědčení „záleží pouze na velikostně významných položkách“ ve prospěch tvrzení „záleží na položkách, které vytvářejí rozdíly“.

Boj s přesvědčivou mantrou manažerů si vyžádá neúnavně vnášet do diskusí racionální argumenty podložené příklady. V případě jednociferné marže může každé opominutí zdánlivě nepodstatného nákladu působit ztrátovost konkrétního produktu, o které se nedozvíte.

• jakkoli to zní staromódně, budu usilovat o nastavení výkonových norem a tam, kde to není možné, prosadím odpovědnou práci s budgetovým limitem.

Omezování "svobody a volnosti" prostřednictvím předem objektivně nastavených limitů odhalí ty, kteří nejsou schopni takové limity dodržet. Říci jim to včas je fér, snaha rozdíly zastřít není ohleduplností, ale odsunuje odhalení nepříjemné pravdy na dobu, kdy její důsledky budou závažnější. Hlavní přínos sledování limitů je však jiný - sledováním, vyhodnocováním a postupným učením vytvářejí věrohodnou představu o budoucí spotřebě. 

• nepřipustím zatěžování výkonnostních KPI neprodejnou (nadbytečnou) kapacitou.

V každém procesu (pozor, i v procesech obslužných) můžete alokovat fixní náklady nejen na užitečnou část kapacity (může jít o kapacitu spotřebovanou i nespotřebovanou, podmínkou je, že někdo z ní měl užitek, ), ale také na kapacitu zbývající, která expirovala bez užitku. Tato část nákladů musí v konečném důsledku snížit controllingem stanovenou ziskovou marži. Tím upozorňuje na chybu, ke které došlo chybným dimenzováním, de facto utopený náklad. Naopak, snaha promítnout utopené náklady do nákladů a cen produktů vede nutně do smrtící spirály (vyšší ceny - méně zákazníků - ještě vyšší ceny...).

• nebudu podporovat skrývání CAPEXu mezi OPEX, alespoň v controllingových reportech.

Nesnižujte aktuální výsledek o de facto CAPEXové částky, které byly zaplaceny s předpokladem efektu pro budoucí, nikoli stávající zákazníky. Kde začít? Alespoň v manažerských reportech, nejde-li to jinde, důsledně časově rozlišujte, případně amortizujte aktivované výdaje v případech, jako je získávání nových kompetencí, produktového nebo procesního know-how a také vytváření obchodních příležitostí.  V opačném případě budou vaše  produkty v letech rozvoje nepřiměřeně drahé, zatímco závazek postupně realizovat a doručit do firmy adekvátní efekt  upadne do zapomnění (v případě aktivovaných výdajů jej připomínají právě  odpisy nebo amortizace)!

• zatížím kalkulace a investiční propočty náklady spojenými se specifickým rizikem konkrétního případu.

Ačkoli to vypadá složitě, příslušné nástroje pro tento účel jsou k dispozici. Nebojte se vytvářet adekvátní rezervy, pojišťující specifické, jiným způsobem  nepokryté riziko konkrétních záměrů a obchodních případů, a tím zatížit marži zdánlivě výnosných, ale riskantních návrhů (účetní výsledek měnit nemusíte - postačí rezervy manažerské nebo jen korekce v reportech). U investic berte takovou rezervu jako cash výdaj (zaplacené interní pojistné) nebo použijte adekvátně zvýšenou diskontní sazbu při výpočtu NPV.

Jak se hraje curling ...s firmou

Před mnoha lety, ještě jako dítě, jsem viděl v televizi finále curlingového turnaje. Curling, jak se dočtete ve Wikipedii, je týmový olympijský sport, ve kterém se hráči snaží dopravit po ledu své kameny co nejpřesněji do vyznačeného prostoru (kruhů). Pohyb vrženého kamene (pokud si stále ještě nevybavujete, připomíná robotický vysavač, používaný v domácnostech) se ovlivňuje nářadím, které nejen připomíná, ale - světe div se - také se odborně označuje jako koště.

Úsilí hráčů vést pohyb kamene optimální trasou za pomocí zběsilého rejdění koštěte po ledové ploše, ve snaze navést ho správným směrem, vypadá směšně. Jako dítě jsem si myslel, že jde o scénku z nějaké komediální revue. Vážnost, se kterou hru sledují hráči i diváci, existence rozhodčích a závěrečného ceremoniálu tento dojem ještě posilovala, asi tak, jako když někdo dokáže vyprávět anekdoty s kamennou tváří.

Bez komediálního kontextu, zato se stejným dojmem absurdity, teď v dospělosti sleduji něco, co hru curling silně připomíná. Na příliš mnoha místech hrají manažeři ve firmách curling nikoli s kamenem, ale s vlastní firmou. Jejich snaha je poctivá. Firma, stejně jako curlingový kámen, má velkou setrvačnost a pohybuje se v prostředí, kde je snadné uklouznout. Zásadní rozdíl tu však je: Uvnitř curlingového kamene je mrtvá hmota, neprobíhají tam žádné procesy, které byste měli šanci ovlivnit. Ovlivnit tak, abyste získali vládu nad samotným tělesem a nemuseli jeho další cestu řešit vyhlazováním terénu před vámi.

Možná, že v mrtvou hmotu se zvolna mění i vnitrofiremní struktura. Ovlivnit procesy znamená přesvědčovat lidi, stále méně ochotné ke změnám svého chování, chápanému jako vykolejení work/life balance. Rozhodnutí o změnách jsou často neúspěšná v důsledku provázanosti s nahodilými jevy, které nás díky globálnímu propojení příčin a následků zasahují v mnohem větším rozsahu, než dříve. Má-li současný manažer prosadit změnu uvnitř firmy, aby ji dal impuls k pohybu správným směrem, musí zřejmě vynaložit mnohem více úsilí při menších vyhlídkách na úspěch - a tím až příliš riskuje svoji pověst úspěšného hráče. 

Co zbývá? Chopit se koštěte a umetat cestu. Měřit, zobrazovat, hodnotit a následně přijímat rozhodná opatření bez ambice měnit vnitřní procesy. Alespoň se snažíme. Komický dojem je stejný jako u hráče curlingu, ale naštěstí to nikdo nevnímá.

O výkonnosti v podnikání

Jakkoli složitá může být jejich role, projektoví manažeři žijí v jednoduchém světě. Úspěch při řízení projektu je dán pouze třemi parametry: dosáhnout projektového cíle včas (splnit termín), vejít se do rozpočtu (udržet náklady) a doručit výsledek podle očekávání (zajistit jeho kvalitu).

Manažeři ve firmách, tedy partneři controllerů, jsou ale vesměs manažery procesními. Předmětem jejich zájmu jsou zejména činnosti uspořádané do procesů, realizovaných opakovaně. Řídit firmu prostřednictvím procesů je jako vařit oběd podle receptu. Výhody jsou nesporné: Tam, kde použijete předem popsaný postup, odpadá detailní kontrola výsledku, tak typická pro projekty.  Většinou stačí kontrolovat každý stý nebo tisící kus. Kapacitu nebo rychlost realizace procesu lze průběžně navyšovat zaškolením dalších osob a především, je-li postup jasně stanoven, opakování pod důsledným vedením „trenéra“ dává možnost postupného, ale stálého zlepšování. 

Myšlenka, že analogicky s projektem má také dobře řízený proces tři klíčové vlastnosti, které mohou být měřeny a vyhodnocovány, je lákavá. Minimálně v jednom případě je navíc analogie více než zřejmá: „Udržet náklady“ znamená při řízení procesu „mít náklady trvale pod kontrolou“. V zásadě jde o stejnou věc - pokud připustíme, že proces na rozdíl od projektu probíhá opakovaně. Zajistit kvalitu, "doručit výsledek podle očekávání", lze v podobném směru transponovat do procesního parametru „naplňovat očekávání opakovaně“ – jinými slovy, naplňovat účel, pro který byl proces zřízen (podobně, jako naplní svůj účel projekt, který dosáhne stanoveného cíle). V obou těchto případech se můžeme opřít o dobře známé termíny:  „Mít náklady trvale pod kontrolou“ není přece nic jiného něž požadavek hospodárnosti („neplýtvat!“), stejně jako naplňování účelu lze shrnout jedním slovem jako „účelnost“. V podmínkách firmy, vnímané jako stroj na tvorbu bohatství, to neznamená nic jiného než vytvářet hodnotu („vydělávat!).

Vycházeje z trojice dobře známých dimenzí efektivity (Hospodárnost = Economy, Účelnost = Efficiency), chybí už jen poslední výraz – takový, který by hrál při řízení procesu stejnou roli jako „splnit termín“ v projektu. Slovo, které se logicky nabízí jako poslední ze známé trojice, je „Výkonnost“ (= Performance). Může však být v řízení procesu požadována maximální výkonnost podobně, jako bude vyžadována maximální hospodárnost nebo maximální výdělek? Měli by tedy účastníci procesů běhat do schodů po dvou,  mluvit bez pomlk, měli by zkrátka vykonávat činnosti v rámci procesů co nejrychleji?

Analogie, zdá se, tak úplně nesedí. Problém je však jinde. Jde o to, jak chápeme samotný význam slova „výkonnost“. Nejčastěji jde o sportovní kontext. Výkonností atleta (ovšem také výkonností motoru) bývá označována schopnost vyvinout co nejvyšší výkon ve srovnání s ostatními. Vrcholem takové výkonnosti je dosažení rekordu, tedy maximálního výkonu hodného zaznamenání. I ve sportu však může slovo výkonnost nabývat jiného významu: v kolektivním sportu je výkonnost družstva dána schopností vyvinout a udržet převahu nad družstvem soupeře. Snaha běhat od první minuty zápasu co nejrychleji k tomu nepřispěje, spíše naopak. Cílem není podat maximální výkon s ohledem na výsledek dosažený v jednom okamžiku, ale vyplnit určitý čas výkonem optimálně, s ohledem na další okolnosti – především pak celkové skóre zápasu. Není snad rozdíl mezi projektovou a procesní výkonností obdobného charakteru?

Podat v podnikání optimální výkon ve vymezeném čase a prostoru přivádí do hry ještě jeden pojem – a jeho význam je klíčový. Jde o slovo „kapacita“. Při hokejovém utkání je analogií hospodárnosti schopnost organizovat spolupráci na ledě bez zbytečného plýtvání silami, účelnost spočívá ve schopnosti hrát tak, aby vznikaly šance a padaly góly. Řídit výkonnost týmu (vedle individuální výkonnosti jednotlivých hráčů, která je spíš věcí jejich osobních trenérů) však znamená ještě něco jiného. Jde o to, nasazovat ve správnou chvíli správné hráče a hlavně: využít všechny zdroje, které mám pro utkání k dispozici – počet členů mužstva je totiž omezený. Kapacita týmu by měla být využita ku prospěchu výsledku utkání. Hráč, nominovaný trenérem do zápasu bez jakéhokoli úmyslu zapojit jeho potenciál – třeba jen v případě výpadku nebo zranění jiného hráče – blokuje na střídačce místo jinému, který by (stále nebo v případě potřeby) mohl týmu pomoci k lepšímu výkonu. Kapacita vytváří příležitost a výkonnost týmu je daná schopností tuto příležitost využít. Což platí v kolektivních sportech (kde kapacitu určují pravidla pro počet hráčů v týmu) právě tak, jako při řízení firemních procesů. 

Vašimi hráči jsou lidé, stroje, prostory a prodejní místa, limitovaná budgetem. Hledáte-li vhodné klíčové ukazatele, pak vedle KPI pro hospodárnost a účelnost je ukazatel posuzující využití kapacity tím správným třetím do party.

(Poprvé publikováno v CAFIN News 3/2024; upraveno a zkráceno)

Klíčová témata controllingu 1: vyhodnocení uplynulého měsíce

Pro celoživotního propagátora inovace kalkulačních postupů je docela obtížné přiznat, že v čele témat s klíčovým významem pro efektivní controlling možná stojí jedno ještě významnější: je jím způsob, který jste schopni vytěžit informace o aktuálním vývoji v momentě, kdy jsou k dispozici účetní výsledky minulého měsíce.

Abychom si rozuměli: nevracím se pokorně do řad těch, kteří navěky adorují finanční controlling a finanční ukazatele. Význam účetních výsledků shrnutých do celkových výkazů v měsíční periodě (žádná kratší perioda nepřichází v úvahu, třeba jen kvůli tomu, jak jsou nám doručovány doklady dodavatelů) ovšem nechci a nemohu ignorovat. Především jde o dávku dat, jejichž získání jste věnovali obrovské úsilí a jejichž relevance je ve firmě respektována tak, jako v žádném jiném případě. Bylo by chybou nedát ji ústřední roli, když chcete firmu hodnotit - samozřejmě za předpokladu, že do hodnocení přivedete také všechny ostatní dostupné neúčetní informace (právě tento dovětek by se měl stát mottem moderního controllingu). Stane se tak prostřednictvím pravidelného bodu, zařazeného na poradu vedení - doplňující pohledy přinesou linioví  manažeři při prezentaci zdůvodnění příčin odchylek od plánu a při navrhování adekvátních opatření.

Co tedy udělat proto, aby hodnocení uplynulého měsíce proběhlo co nejefektivněji? Především zavést systém, tedy vytvořit nástroj a implementovat proces jeho využití. Správně nastavení procesu prosím nepodceňujte. Mít jasně definované postupy a odpovědnosti je právě tak důležité, jako disponovat potřebným nástrojem - v tomto případě manažerskou výsledovkou.

Manažerská výsledovka bývá nejčastěji reprezentována účetním výkazem zisku a ztráty - s podrobnějším členěním a pozměněným uspořádáním řádků. Sestavuje se  každý měsíc, přičemž je porovnáván výsledek aktuálního měsíce s plánem pro příslušný měsíc a aktuální předpoklad konce roku („tzv. „forecast“) s celkovými čísly ročního plánu (opět nejčastější, doporučená varianta). Ve FINBLOGu se dozvíte více zde.

Chcete-li vytvořit dobře fungující manažerskou výsledovku, čeká vás  práce zejména v oblasti nákladů. S identifikací výnosů problém až na výjimky nebývá -  firmy je mají zpravidla dobře zdokumentovány, neboť účetní doklady, tedy vystavované faktury, si mohou k tomu optimálně uzpůsobit. V případě nákladů je účetní  doklad vytvořený dodavatelem často příliš souhrnný nebo bez potřebných detailů (reflektuje pouze potřeby dodavatele). K zachycení potřebných charakteristik spotřeby je proto třeba nastavit specifická pravidla účtování, využít specifické analytiky, střediska a někdy také kódy projektů nebo interních zakázek. Předpokládám, že tady už vám nějaký systém funguje a určitě ho do značné míry využijete. 

Co se týče pravidel účtování, často se přimlouvám i za jejich zjednodušení - především proto, aby mohl být ušetřený čas účetních využit tam, kde je to potřeba. Není kupříkladu nutné, aby se jakkoli rozdělovaly náklady z prvotních dokladů, pokud by rozdělení probíhalo nějakým interně nastaveným vzorcem bez vazby na údaje z dokladu (třeba stanoveným % částky mezi více středisek). Důvod pro takové rozdělení chápu, ale každý účtovaný pohyb navíc znamená vynaložit další úsilí a spotřebovat další čas účetních. Je přitom docela běžné řešit takové případy neúčetně, při vyhodnocování, rozdělením účtované částky celkem mezi jednotlivé řádky nebo sloupce konkrétního reportu a většinou nic nebrání tuto praxi dále rozšířit. Ušetřený čas doporučuji věnovat situacím, kdy lze podrobnějším účtováním zachytit podstatnou informaci z dokladu, která by byla jinak nenávratně ztracena (jde-li třeba o několik řádků faktury s rozdílným plněním a samostatnými částkami).

Jako první krok k manažerské výsledovce musíme v systému účtování nastavit podrobnější kategorizaci nákladů - tak, abychom mohli na konci měsíce odlišit náklady dále uvedených kategorií: 

1. náklady běžné procesní, vyskytující se opakovaně v souvislosti s realizací jednotlivých obchodních případů (dodávek v rámci zákaznických projektů) a ty dále zařadit do skupin:

• variabilní jednicové vázané spotřební normou na množství konkrétních vyrobených produktů – resp. dodaného množství v rámci jednotlivých zákaznických projektů (např. kooperovaná výroba nebo vstupní materiál)

• variabilní režijní přímé – vázané ve výrobě na výkon (např. hodiny provozu) konkrétní linky (typicky náklady na čištění stroje nebo odstraňování běžných poruch) 

• variabilní režijní nepřímé, vázané ve výrobě a často i na dalších střediskách (nákup, logistika, sklad apod.) na výkon celé jednotky (typicky elektřina pro stroje, pokud se nedá plánovat ani měřit na každý stroj zvlášť), tj. náklady které jsou vyšší nebo nižší podle toho, kolik hodin celkem se odvedlo na strojích v tom kterém měsíci, resp. kolik hodin práce odvedla údržba v tom měsíci apod.

• fixní režijní v členění podle jednotek, na které jsou plánovány/rozpočtovány. Tady jde především o přiřazení na střediska podle odpovědnosti jednotlivým manažerům, kteří umí analyzovat a vysvětlit případné rozdíly ve spotřebě oproti plánované hodnotě,

2. náklady jednorázové: 

• v případě plánu jde především o náklady zákaznických projektů až po SOP, ale také náklady interních projektů, ať už jde o investice nebo věci neinvestiční, ale nákladově výrazné, např. stěhování nebo organizační změny

• ve skutečnosti se do jednorázových nákladů přidají ještě dopady neplánovaných událostí, i pro ty by bylo fajn mít nějaký příznak v účetnictví, aby se nesměšovaly s náklady čerpanými oproti běžnému rozpočtu.

Odměnou za vynaložené úsilí je možnost  porovnávat v měsíčním výkaze hodnoty uspořádané tak, aby zjištění odchylek bylo co nejjednodušší, tedy, aby se porovnávalo to, co má smysl porovnávat – jednicové náklady ve vazbě na konkrétní zákaznické projekty, variábly ve vazbě na konkrétní nebo celkový výkon a pouze fixy oproti ročnímu plánu. 

Druhým zásadním krokem je zpřesnění účtování na nákladová střediska. Nákladová střediska musí doplnit k informaci o spotřebě dimenzi odpovědnosti – odpovědná za náklad by měla být osoba, která příslušné oblasti rozumí, zpravidla ta, která rozhoduje o způsobu pořízení určitého vstupu. Druhou možností je upřednostnit pohled kalkulační, tedy účtovat na středisko, které vstup potřebuje, tedy odpovídá za jeho uplatnění (náklady údržby stroje můžete přiřadit středisku údržby, ale také společně s ostatními provozními náklady středisku konkrétního stroje). Osobně preferuji první variantu: důvodem je fakt, že přesná kalkulace pro účely manažerského řízení může být realizována mimo účetní systém, s možností účetní data rozdělit a přiřadit velmi specificky - často nám složitost manažerské kalkulace ani nedá jinou šanci. Mám-li tedy zvolit, podle čeho účtovat na střediska, je pro mne důležité to, co ničím jiným nenahradím: aby člověk, který věci rozumí, příslušnou položku návazně na její přímé účetní přiřazení  svému středisko  potvrdil, odsouhlasil, případně zkorigoval ještě předtím, než ovlivní ukazatele výkonu nebo navýší konkrétním způsobem náklady produktů v kalkulačním vzorci. 

Pokud vás děsí představa mít kalkulaci mimo účetní systém, je třeba zmínit, že použití několika vzorců pro různé účely je dnes běžné. Kalkulaci pro manažerskou analýzu profitability pak můžete realizovat mimo účetnictví a v účetním systému uplatníte jen základní, velmi jednoduchou variantu kalkulačního vzorce. Prioritou zde musí být transparentnost při kontrole účtování pohybů zásob, čemuž vyhoví nejlépe jedna stálá režijní přirážka k přímým vstupům (to, jestli do účetního období projde větší či menší dávka aktivovaných režií, bývá stejně tak ovlivněno častou nepřesností v zachycení  okamžiku, kdy k pohybu dojde).

A co vás doopravdy čeká, chcete-li posunout měsíční hodnocení na úroveň popsanou v tomto příspěvku?

Budete muset zmapovat, které významné případy nakupovaných vstupů (materiál, konkrétní případy služeb apod.)  je možné již dle stávající účetní evidence přímo zařadit do výše uvedených kategorií, seznámit se s tím, zda a jak jsou účtovány střediskově a u položek nejednoznačných rozhodnout, jak s nimi naložit – prověřit konkrétní případy účtování a domluvit se s účetními, kdy a jak bude nutné / možné udělat nějaké změny. Něco půjde hned a něco si počká na nové účetní období, ale to není důvod, proč nezačít co nejdříve. 

Mé auto jezdí velmi levně - bohužel jenom z kopce

Dieselovým motorům nemůže být odzvoněno! Můj 2.0 TDi zanechává jen velmi malou uhlíkovou stopu a svými provozními náklady o parník poráží jakékoli jiné pohonné jednotky, soudě podle dat, poskytovaných jejich výrobci.

Jeden háček tu je: má měření platí pouze při jízdě z kopce. Do kopce, mám-li si skvělé parametry udržet, budu potřebovat někoho, kdo mne vytáhne nebo vytlačí.

Připadá vám to hloupé a absurdní? Předpokládám, že ano. Tak proč nám nepřipadají podobně absurdní ceny elektřiny ze solárů nebo větrníků - platné jen v případě, že fouká vítr nebo svítí slunce? Obnovitelné zdroje jsou skvělou volbou, o tom nemám žádné pochyby, proč nám ale ideologie musí zatemnit mozek v případě, kdy by měla nastoupit tvrdá čísla a racionalita? Jak si můžeme dovolit definovat optimální mix, když v přiřazení nákladů - controlleři a podnikoví ekonomové tomu říkají kalkulace - děláme takové hloupé a absurdní chyby?

Neoceňuji a neporovnávám přece jednotku produkce, ale uspokojení potřeby. Tak jako potřebu jízdy nemohu naplnit pouze jízdou z kopce, nemohu potřebu dodávky elektřiny naplnit pouze jednotkami vyrobenými za podmínek, které nastávají příležitostně. Mohu je vzít v potaz, ale samozřejmě musím počítat  s nutností zajistit energii stabilně - až na výjimky (vítané a nákladově velmi příznivé) ji totiž stabilně potřebujeme. Ano, mohu použít baterie nebo dodatečné pružné zdroje, náklady s tím související však přísluší v poměrné části každé jednotce vyrobené, když svítí slunce nebo fouká vítr - stejně tak se přece měří průměrná spotřeba  motoru ve vašem autě.

Uvádět jako nevýhodu jaderného zdroje stabilitu dodávky - když přece soláry a větrníky potřebují pružné vyvažování - je jen pokračováním základního omylu v kalkulaci. Pro stabilní část spotřeby, pro stabilní odběr musím cenu jednotky ze stabilního zdroje porovnávat s cenou ze zdroje nestabilního, navýšenou o náklady a další negativa baterií nebo pružných zdrojů. Dokud ekonomiku nenaučíme fungovat jenom za slunných nebo větrných dní, bude zřejmě jádro levnější a také čistší (nevyžaduje provoz plynové turbíny nebo dolování lithia pro případy nepřízně počasí). A sláva výjimkám: - počkáte-li s praním nebo mytím nádobí na předem neznámý okamžik, kdy vysvitne slunce nebo zafouká vítr, máte plné právo na prémii, spočívající v dočasném přebytku zdroje. Podnikoví ekonomové tomu říkají last-minute cena.

Finanční řízení je pouze nejlepší ze špatných řešení. Malé a střední firmy však mají na výběr.

Řízení ziskovosti je současně řízením výkonu vaší firmy. Z pohledu majitelů firem přece nejde o prodané kusy, hodiny, kilometry nebo tuny, ale o to, jak dobře nebo špatně firma slouží svému účelu – tedy jak  prostřednictvím zisku produkuje  bohatství svým majitelům.

Orientace na zisk neznamená, že při řízení výkonnosti vystačíte s účetní výsledovkou, tedy výkazem zisku a ztráty. Řízení prostřednictvím účetních ukazatelů, jaké je běžné u nadnárodních korporací, představuje v jejich případě  pouze nejlepší ze špatných řešení. Přeceňovat význam takové metody u malých a středních firem, stejně jako v lokálních provozech řízených zahraniční matkou, není znakem vyspělosti, naopak, vede k absenci přirozených řídících mechanismů, které potřebuje podnikatel s omezenou tržní silou k zajištění své konkurenční pozice. 

Jde mimo jiné o důslednou práci s výkonovými normami a rozpočtovými limity, předvídání budoucího vývoje, průběžné analýzy ziskovosti obchodních aktivit, úspěšnosti investic a výhodnosti outsourcovaných služeb, rozhodování o ponechání nebo redukci neprodaných kapacit a především pak o realizaci proaktivních opatření ve všech těchto oblastech. Rozhodnutí založená na striktně finančním pohledu, opírajícím se o off-line účetní závěrky, přichází se zpožděním, které je v dnešní uspěchané době těžko akceptovatelné  – pokud ovšem máte jinou možnost. Využít příležitosti nebo zamezit větší škodám vyžaduje rychlou identifikaci a rychlou reakci – a také rychle dostupná neúčetní data, resp. procedury, které je dokáží přetvořit v informace. Právě u těchto činností mají menší jednotky možná nečekanou výhodu, protože úkoly s nimi spojené jsou nejlépe řešitelné v součinnosti omezeného počtu manažerů, reprezentujícího všechny potřebné odbornosti a kompetence.

Majitel firmy vás většinou neupozorní na potřebu zmíněných procedur, ale v případě problémů se téměř jistě bude  ptát, proč nebyly zavedeny. Finanční výkazy, ukazatele a další nástroje, které provozují lidé z podnikových financí, přitom zůstávají užitečnými nástroji, jejichž vytvoření věnuje firma obrovské úsilí, pro podobné úlohy jde však pouze o jeden z více informačních kanálů, zdaleka ne dostačující.

Význam neúčetních informací dramaticky vzrostl v posledních třiceti letech – jejich potřebu  akcentovalo až působení v tvrdé konkurenci globálního trhu a jejich potenciál zároveň dramaticky navýšily možnosti nových informačních technologií. Nestačí, aby manažeři rozuměli finančním výkazům, přesně naopak, finanční výkazy musí být interpretovány manažery, odpovědnými za jednotlivé linie řízení (prodej, výroba apod.). Cílem je, aby ti, kdo se na řízení firmy podílejí, včetně manažerů financí, na základě finančních i nefinančních informací pravidelně vyhodnocovali, co se uvnitř firmy děje, a v širokém manažerském týmu – určitě ne za dveřmi finančního úseku – připravovali plány pro další období.

Nečekejte, až vás velcí pohltí nebo vytlačí z trhu. Řídit firmu podle metod, které používá Apple nebo Boeing, si mohou dovolit právě jen Apple, Boeing a jim podobní velcí hráči. Používejte zdravý rozum, který v případech, kdy nejste zahlceni komplexitou globální struktury, nalézá řešení a přináší výhody lépe, než kdykoli předtím. Na vás samotných záleží, zda k tomu ve vaší firmě vytvoříte ty správné podmínky a správné nástroje.

ESG vás vydělávat nenaučí

V tržním prostředí kapitalismu bez přívlastků funguje individuální zisk nebo ztráta jako semafor, určující, kdy máte vyrazit a kdy naopak šlápnout na brzdu. Ačkoli jsme dokázali vyrobit umělé srdce a přistát na Měsíci, nahradit primitivní systém soutěže o zisk centrálním plánovacím mozkem neumíme doposud. Kdykoli jsme se o to pokusili, skončilo to navíc nepěkným fiaskem.

Má-li být něco vyvažováno zlatem, je to umění počítat zisk nebo ztrátu. Tak, jako na silnici nesmí autem vyrazit člověk, který neprošel základním kurzem řízení, ani do podnikání by nejspíš neměl  vstoupit kdokoli, kdo postrádá orientaci v tom, co hodnotu vytváří a co ji naopak likviduje. Jinak se business mění v chaos, o úspěchu rozhoduje náhoda, nebo - v ještě horším případě - korupce a nepotismus. A co víc: Při vědomí, že téměř každé podnikání nás zbavuje určitého množství neobnovitelných zdrojů, nelze neživotaschopnou produkci vnímat jinak, než jako vyhazování vzácných pokladů oknem.

Jsem přesvědčen, že v časech kapitalismu bez přívlastků by otec nepředal řízení firmy synovi, aniž by nebyl přesvědčen o jeho schopnosti odlišit ziskové příležitosti od ztrátových - řidičský průkaz na firmu se vlastně uděloval na rodinné půdě. Připusťme, v časech kapitalismu bez přívlastků jste se mohli naučit počítat zisk nebo ztrátu docela snadno - dynamika změn ještě netrpěla globálními horečkami a také zákazníci nebyli zvyklí (nebo díky slabé konkurenci ani nemohli) vybírat své dodavatele tak tvrdě, jak to dělají dnes - o možnostech, které jim otevřel internet ani nemluvě. Současný trh trestá mnohem více a rychleji toho, kdo nastaví nízkou cenu nebo přijme ztrátový projekt. Kalkulační techniky jsme přesto zásadně neinovovali. Spíš jsme se naučili - ověřte prosím sami na sobě - o vlastních nákladech říkat: "přesně to nevíme, nejsme si jisti, tak úplně to nemusí být pravda...". 

A to je, o čem chci hovořit: mám totiž pocit, že prakticky v každé firmě musí být absolutní prioritou finančních ředitelů a controllerů správná kalkulace, správný forecast zisku a správný systém červených světel tam, kde firma prodělává. S výjimkou míst, kde už to s jistotou zvládají - ale takových, podle mé zkušenosti, mnoho není.

Kapitalismus bez přívlastků je minulost. Nejspíš je ale minulostí i samotný kapitalismus. Při pohledu na finanční manažery, kteří se místo kalkulacím věnují  ESG, ztrácím i poslední zbytky pochybností.

K čemu slouží manažerská výsledovka

O struktuře manažerské výsledovky již byla ve FINBLOGu řeč několikrát - stačí zabrousit na příspěvky, v nichž se hovoří o krycích příspěvcích nebo hrubém zisku. Jen krátké připomenutí: Tam, kde výkaz zisku a ztráty (hovorově "výsledovka") v druhovém členění, tedy v podobě kterou pravděpodobně znáte z účetní závěrky, obsahuje pojem "výkonová spotřeba" a prakticky hned v prvním kroku odečítá obrovský balík nákladů za položky, jejichž jedinou společnou charakteristikou je, že byly získány nákupem, postupuje typická manažerská výsledovka obezřetněji: 

• nejprve od výnosů z hlavních činností firmy (tzv. "výkonů") odečte variabilní náklady hlavního procesu (u výrobce výroba a logistika, u obchodníka nákup a logistika),
• získá mezivýsledek označovaný jako "krycí příspěvek", v % výkonů "příspěvková marže",
• následně odečte zbývající náklady hlavního procesu, nutně už fixní,
• získá mezivýsledek označovaný jako "hrubý zisk", v % výkonů "hrubá marže",
• odečte zbylé náklady ostatních provozních procesů a vyčíslí EBIT (případné variábly mimo hlavní proces, pokud by hrály podstatnou roli, vyloučíme už na vrcholu výsledovky z výkonů - vzniknou takzvané "dvakrát očištěné tržby" neboli "Net Net Sales").

• Příspěvková marže je přesný diagnostický nástroj, který můžeme spočítat samostatně pro každou zakázku a pokud u podobných zakázek při nezměněné organizaci práce (v krátkých intervalech vyhodnocení) klesá, má to jasné provozní příčiny, které lze rychle zjistit ("otáčkoměr").
• Hrubá marže spočítat po zakázkách nelze (obsahuje fixy, které jsou většinou společné všem zakázkám), ale oproti marži příspěvkové je vymezena procesní příslušností spotřeby, takže ji neovlivňuje změna organizace práce a je ukazatelem, zda dlouhodobě naplňujeme produkční cíle ("tachometr").

Má-li být v praxi vytvořen systém, v tomto případě systém pravidelného (nejčastěji měsíčního) posouzení výkonu firmy, vedle manažerské výsledovky jako nástroje musíme zavést příslušný controllingový proces. Ten vychází z účelu, pro který je manažerská výsledovka sestavena: analyzovat předcházející období v jednom výkaze navázaném na dosažený výsledek (tj. EBIT), ale zároveň rozložený, jak to jde, na detaily položek, ke kterým je definována konkrétní evidence a  odpovědnost. Proto se při posouzení zvýrazní čísla, kde je překročena tolerovaná odchylka mezi skutečností a plánem, a na společné poradě už má mít konkrétní odpovědná osoba  připravené vedle zdůvodnění také vysvětlení, zda, proč a jak (a přes případná opatření, která mohou být realizována) tato odchylka projeví nebo naopak neprojeví na celkovém EBITu za příslušný rok.

EBIT se vnímá u většiny firem jako něco, co se management zavazuje „doručit“ v očekávané roční hodnotě majiteli. V posuzovaném výkazu manažerské výsledovky za každý uplynulý měsíc už nejde o aktuální pozici ve srovnání s plánem (feed-back), ale o forecast aktuálního výhledu na konec hospodářského období (feed-forward) - podle situace ke dni vyhodnocení. Proto se doporučuje poslední sloupce výkazu věnovat srovnání "plánovaná hodnota ke konci roku" versus "hodnota aktuálně ke konci roku předpovídaná forecastem". 

Takový postup má výhodu pro všechny zúčastněné: To co se projedná a schválí jako odchylka,  včetně dopadů na výsledek v dalších měsících, se projeví jako změna forecastu a stane se „schváleným“ jednou pro vždy, a výkonnost v dalším období se už posuzuje s takto respektovanou změnou. Je tu i další, podstatnější přínos: možnost vyloučit tradiční „překvapení na konci roku“ a vidět závažné problémy (z hlediska celkového dopadu na roční EBIT) již v době, kdy se v účetnictví začínají projevovat drobnými odchylkami - a naopak, neztrácet čas možná významnými diferencemi, které se však do konce roku srovnají.

GDPR nebo AI?

Většina úloh, které si umím představit, je řešitelná přímým výpočtem nebo na základě  určitého samoučícího algoritmu.   Tam,  kde se dokáže rozhodnout  člověk s využitím staletí trénované inteligence, to dokáže i inteligentní stroj - a pravděpodobně bez potřeby dlouhodobého tréninku. Přesto si nemyslím, že nás inteligentní stroje v dohledné době zcela nahradí. Nemohou nás totiž sledovat. Pokud tedy budeme lpět na ochraně osobních dat tak, jako doposud.

Mám-li hodnotit člověka, mohu hodiny pozorovat jeho práci a dělat si o ní obrázek - těžko si představit, že hledět na pracujícího člověka bude zakázáno. Kdybych si chtěl stejný obrázek vytvořit analýzou videozáznamu, budu mít problém. Nikoli s analýzou, ale s videozáznamem. Pravděpodobně bych  jej vůbec nemohl pořídit, určitě ne bez souhlasu toho, kdo je v hledáčku kamery.

Dívat se, jak lidé pracují, zakázat nelze. Pořizovat záznam bude naproti tomu stále komplikovanější - díky GDPR a všemu dalšímu, co lidstvo v tomto směru vymyslí. Naše prehistorické mozky, neschopné milionů operací za vteřinu, nemají v souboji se strojem šanci. Na rozdíl od něj však mohou disponovat něčím, co je stroji zapovězeno: mohou si udělat obrázek o tom, jak jiní lidé pracují a jak se při práci projevují. Závěry, které vyvodí, - třeba manažerská rozhodnutí - budou pomalejší, ale bohatší o dimenzi pozorování. Člověk může pozorovat, ale jakmile vás pozoruje stroj, jde o špehování.

Alespoň v jedné oblasti zůstává lidská role nezastupitelná. Potřebnou bariéru jsme si zajistili sami, legislativně, a prozatím nás ochrání. Aspoň potud, dokud se svět neobejde bez lidské práce zcela a nadobro.

Jak řídit projektovou firmu? Inspirujte se u McDonalds!

Ve firmách, zabývajících se individuálními zakázkami, ať už jde o implementaci SW nebo výrobu unikátních zařízení "na míru" (obecně užívaný termín  "projekt" raději neuvádím, v poslední době se více používá pro vývoj a dodávku automobilových dílů, tedy de facto projektově připravovanou opakovanou produkci), existuje tradiční námitka proti uplatnění obvyklých metod řízení, a sice "každý případ je úplně jiný". 

Pokud jedete na dovolenou do Karibiku a loni jste byli třeba v Brdech, jde doopravdy o úplně jiné případy. Loňský budget na exotickou cestu jistě nevystačí, i když má stejný titul "dovolená" a proběhne i ve stejném měsíci, jako loni. Controllingem domácích výdajů vás snad ještě nikdo nepověřil (doufám). Jste-li controllerem projektové firmy, s obhajobou "ono to jednoduše nejde"  pravděpodobně nevystačíte. Pokud ano, tak do prvního průšvihu.

Jistá inspirace, jak by to jít mohlo, přesto existuje. Paradoxně, najdete ji na místě, které by s individualitou nebo dodávkami na míru nikdo nespojoval - u McDonalds. Organizace činností v rychlém občerstvení, které funguje racionálně, staví na striktním rozdělení dvou procesů: tím jedním je příprava standardních vstupů, tím druhým zobchodování individuálních balíčků. Balíčků, které jsou ovšem složeny... Ano, správně, ze standardních vstupů!

Všeobecně je efektivita mixem tří požadavků, řízených odlišnými nástroji a postupy:

• Požadavek „Neplýtvat!“ = Hospodárnost („Economy“) lze uplatnit výzvou "Co možná nejlevněji!", resp. "Co možná nejrychleji!". Jeho naplňování proto připomíná trénink atleta - tytéž úkony opakujete se stále lepším měřeným výsledkem. Věnujete se jediné disciplíně, skok daleký netrénujete běháním maratonů ani vrhem koulí - bohužel, při individuálních zakázkách se o jednu disciplínu určitě nejedná.

• Požadavek „Vydělat!“ = Účelnost („Efficiency“) vlastně říká "spotřebované vstupy uplatněte s co největším ziskem". "Ždímání" zákazníka stále větší intenzitou evidentně k cíli nepovede. Šikovný obchodník se nejspíš podobá zkušenému houbaři: na cestě lesem prochází podivnými chodníčky, jednu chvíli nic nenachází, ale správná místa nakonec objeví a z lesa odnáší plný koš hřibů. Nerozhoduje nic, než finální výsledek.

Třetí požadavek nechejme zatím stranou. Už tušíte, čím se inspirovat u McDonalds? Rozdělením: Na jedné straně úsporná příprava vstupů, vytrénovaná k dokonalosti, na druhé důmyslné míchání balíčků "na míru", které má zákazníka přilákat a na správných místech donutit zaplatit co nejvíc (plátek slaniny navíc za 10 korun - kdybyste tohle uplatňovali standardně, velká část zákazníků by si nákup rozmyslela).

Programujete-li software nebo vyrábíte důlní zařízení zákazníkům na míru, musíte být obdobně standardní v zajišťování vstupů - tím je především určitý druh kvalifikované práce, ať už člověka nebo stroje. Programátor i obráběcí centrum realizují sobě vlastní opakovanou činnost. Oddělte ji od vazby na výsledek, od balíčku, do kterého má být v konkrétním případě využita, a sledujte, jestli je vykonávána hospodárně, bez plýtvání. Jak? - budete průběžně měřit náklady na hodinu výkonu. Když jste na nejnižší úrovni, je to správně, ať už je konečná ziskovost případu jakákoli. 

Naopak, při zobchodování zakázek musí váš obchodník vytvářet balíčky tak, aby od správných zákazníků získal takovou míru zisku, kterou budou ochotni zaplatit. Jeden individuální případ nerozhoduje, rozhoduje celkový součet, tedy "košík plný hub" (pro který si často dojdete lesem, kde nic neroste). Právě proto, že jde o součet za dlouhé období, do kterého prodejce rozmisťuje své úsilí podle promyšleného plánu, je důležité, aby pro celé období platily stejné parametry - zejména pak stálá cena vstupu, v úrovni, do které zafixujete přiměřené cíle v oblasti hospodárnosti. Když programátor nebo obráběcí stroj nebudou mít v konkrétním případě "svůj den", váš pohled na výsledek prodeje to nesmí ovlivnit.

Společným rysem řešení typu "McDonalds" je oddělené vnímání dvou samostatných hospodářských činností, které si mezi sebou předávají  standardizovaný meziprodukt - jakoby spolu obchodovaly dvě firmy, mající mezi sebou na příští období jasně definované položky, které jedna dodává druhé, a k nim přiřazený pevný ceník. A právě v této spolupráci bude možno největší měrou realizovat i třetí z požadavků efektivity:

• Požadavek „Neztrácet příležitost!“ = Výkonnost („Performance“) spočívá především v odstranění ztrát vlivem dočasně nízkého, nebo naopak zvýšeného zájmu zákazníků. Jde o to, aby se pokud možno žádné hamburgery nevyhazovaly (ztráta příležitosti ušetřit vstupy), pokud je ve frontě málo zákazníků a naopak, aby zákazníci neodcházeli znechuceni čekáním (ztráta příležitosti prodat), resp. aby manažer prodeje nepřivážel chybějící kusy ze sousední provozovny. Kdo vysílá signály do kuchyně, že není třeba rozmrazovat další polotovary nebo naopak, že je třeba vytvořit určitou rezervu navíc, na dobu trvání obědové špičky? Benefit uspořádání McDonalds je tu zřejmý. Dobrý šéf kuchyně si sám zjedná nápravu, pokud mu od prodejní přepážky nebudou docházet zprávy o tom, kolik zákazníků momentálně u přepážky čeká, a naopak, vedoucí prodejů těžko dovolí, aby si kuchaři udělali přestávku bez jeho souhlasu. 

Neměla by snad být podobně řízena utilizace lidí nebo strojů v každé projektové firmě? A funguje tak vaše firma? Tak, že o maximální vytížení usilují ti, kteří jsou uvnitř samotných procesů, bez stálého tlaku vedení, bez morálních apelů, tabulek, přehledů? 

"Rozděl a panuj!" zjevně platí i pro moderní řízení.

DPH: třikrát zaberte naprázdno, počtvrté (možná) něco vybereme

Zbořte tu zeď!

Letošní setkání výrobních ředitelů, pořádané Controller Institutem, se opravdu vydařilo. V centru pozornosti povstalo téma, které léty uzrálo: automatizace, robotizace, průmysl 4.0. I pochybovači a nevěřící Tomášové – skupina do které často patřím, nejspíš nejen díky křestnímu jménu – museli na základě toho, co bylo prezentováno, uznale pokývat hlavou. Na rozdíl od spousty jiných dlouhodobě zdůrazňovaných priorit (autonomní řízení ve vašem autě nebo ochrana hranic Schengenu), mají změny s přídomkem 4.0 reálné výsledky. Jsou vidět, můžete o nich uslyšet a dokonce si na ně i sáhnout – k tomu všemu na setkání výrobních ředitelů skutečně došlo.

Uprostřed vize robotizovaného podniku však zároveň přežívá něco, co se moderním trendům nápadně vymyká: způsob, kterým zachycujeme hospodářskou realitu. Zápisy do podivně organizovaných účetních knih, jakkoli interpretované moderními softwarovými prostředky, vypadají jako pozůstatek dávno opuštěného světa: perníková chaloupka mezi mrakodrapy, koňský povoz na dálnici.

Důsledků v uvnitř firem je mnoho, ale některé opravdu  bolí:  Umíme sestavit digitální dvojče jako 3D model nebo model výrobní kapacity. Mimořádnou zakázku můžete jejich prostřednictvím předem otestovat, zda se na stroje vejde rozměrově a zda ji stihnete v termínu. Jde-li ovšem o to, kolik vás taková zakázka bude stát (celkem, tedy včetně veškeré potřebné součinnosti napříč podnikovými procesy), žádnou simulaci k dispozici nemáte. Kalkulační vzorec, i při zapojení veškeré fantazie, jako nákladové dvojče skutečně nevypadá. Ani se o to nesnaží. Idea kalkulace, oceňující jednotlivé činnosti (ABC) – poctivá cesta k nákladovému dvojčeti – se po počátečním nadšení nachází v hlubokém kómatu. Účetním určitě nechybí. Rozdělovat nákladové položky podle toho, čemu slouží, je náročné už ve svém principu.

Nemít za sebou několik uplynulých let, asi bych zůstával v klidu: moderní metody si potřebné změny vynutí. Není přece možné, abychom mluvili o přínosech nových řešení, a jednu z jejich nejdůležitějších dimenzí, tu nákladovou, posuzovali způsobem starým stovky let. Díky průmyslovým inovátorům je propast mezi primitivním určováním nákladů a sofistikovaným měřením v ostatních oblastech stále hlubší.  V samotných prezentacích řečníků,  vystupujících na setkání, byla absence přesných čísel o nákladech (nebo dosažených úsporách) dobře patrná.  Účetnictví ani účetní to ovšem nijak moc netrápí – paradoxně si nadále užívají všestranné pozornosti díky  potřebám globálních investorů, vědomě abstrahovaným od všech rušivých detailů. Postiženým jsou manažeři podniků, vyžadující informace pro stále obtížnější rozhodování.

Podnikové finance zjevně stůňou, ale kolem kanceláří finančních útvarů se nadále chodí po špičkách. Případné kritiky drží  v uctivém odstupu váženost paní účetní/pana účetního, podpořená autoritou statutárního auditora společnosti (která by nejspíš silně utrpěla, pokud by si kdokoli z nezasvěcených přečetl jeho závěrečnou zprávu). Bariéra je neprostupná i v případech všeobecně respektovaného významu -  přesné vyčíslení nákladů nevyjímaje.

„Tear down this wall!“ zní slavný citát z projevu Ronalda Reagana u Brandenburské brány v roce 1987. Od uvědomění a výzvy k faktické realizaci to tenkrát trvalo něco přes dva roky – podotýkám, že šlo o věc zásadně složitější, než je změna v podnikovém myšlení.

O podniku éry 4.0 máme už zcela jasnou představu. Navzdory selhání tradičních ABC projektů není  ani transformace podnikových financí pro podnik 4.0 něčím, o čem bychom měli pochybovat. Cesta je známá – popisují ji rovněž články na téma nákladového modelování v letošních číslech CAFIN News.  Stihneme překonat zbývající překážky do konce roku 2025?

Přeji vám mnoho úspěchů do nového roku – a to nejen při bourání zdí.

(Poprvé publikováno v CAFIN News 2023/4)