Tři otázky pro tvůrce účetních standardů

Finanční účetnictví musí zajistit efektivní základnu k posouzení firmy zvenčí - v tom není ani v informačním věku ničím zastupitelné. Potřeby manažerů řídit firmu, ve které působí, proto musí občas ustoupit. Tři dále uvedené otázky, jakkoli jsou formulovány "manažersky", však míří právě tam, kde by finanční výkazy měly plnit svou primární funkci: navenek vytvářet o firmě pravdivý, poctivý a také úplný obraz.

1. Neplatí náhodou, že opatrnost v případě ocenění (zejména nehmotných) aktiv je vlastně neopatrnost? Deklarované i nedeklarované účetní standardy nabádají k opatrnosti všude tam, kde chybí nějaká možnost objektivní ověřitelnosti faktické hodnoty - příkladem může být přístup na trh, dobré jméno, znalosti získané vlastní činností (ve všech těchto případech může jít o budoucí kontrolovaný užitek, pro nějž byla obětována relevantní část bohatství) nebo již jednou odepsaná, ale nadále sloužící položka hmotného majetku. O opatrnost přitom jde jen "z jedné strany mince": když zamezím možnosti takto (připusťme, že netransparentně) navyšovat hodnotu společnosti, zároveň zamezím možnosti objektivně zaznamenat snižování hodnoty, které by se dělo  na vrub takto nízko oceněných položek. Ocením-li značku nízkou hodnotou, v případě poškození dobrého jména podcením výši faktické ztráty (příklad: trade-off snížení nákladů na materiál za mírné zhoršení vnímané kvality produktu). Neocením-li jednou odepsaný majetek, budu následně trvale podceňovat ztrátu jeho hodnoty dalším stárnutím nebo užíváním (trh silně deformovaný chybně kalkulovanými cenami bez odpisů již fakticky v mnoha oblastech existuje). 

Opravdu hloupá mi pak připadá opatrnost vyjádřená pravidlem „pokud si hodnotou nejsi jist, v žádném případě nepoužívej na místě přesného čísla nějaký odhad – důsledkům nepřesnosti zabráníš použitím čísla „0“" - copak takto dosazená nula  nefunguje stejně jako odhad, pravděpodobně ten nejméně dobrý?

2. Tvorba rezerv by měla být naprosto nepominutelnou povinností všude tam, kde jsou výnosy spojeny s jakýmkoli specificky definovaným rizikem. Jinak pozbývá údaj o výnosu podstatnou část svého informačního významu: Hodnota společnosti může být po řadu období navyšována výnosy s neadekvátním nebo postupně se zvyšujícím rizikem, aniž by to bylo možno ve výkazech jakkoli zjistit, dokud se příslušná rizika neprojeví ve svých důsledcích. 

Z tohoto pohledu by měla být tvorbě adekvátních rezerv věnována v účetních postupech stejná pozornost, jako přesnému zachycení výnosů – mám nesprávný pocit, že tomu tak není?

3. Informační zpoždění se v případě účetních závěrek podle mne dávno stalo obecně neakceptovatelným. V posledních padesáti létech se rychlost možných změn v pozici  obchodní společnosti zvýšila řádově - třeba jen díky rychlosti přesunů majetku elektronickou cestou. Zpoždění, s jakým dostáváme účetní zprávu o stavu společnosti, se ovšem spíše zvýšilo. Ano, trh na zveřejnění účetních výsledků stále ještě čeká a reaguje, ale zpravidla k tomu má příležitost až dávno poté, co zohlední všechny jiné informace – role objektivního zachycení stavu společnosti prostřednictvím účetních výkazů díky tomu nepochybně klesá. Jaký význam má údaj o výši dluhu, hovořící o situaci před několika měsíci – v lepším případě? Ratingy s ním ovšem pracují… Navzdory kolosální pozornosti, která se účetnictví doposud věnuje, hraje hlavní roli při prodeji společnosti na  veřejném trhu diskontovaný odhad budoucího cash-flow. Ten získáte odhadem, v lepším případě zohledníte určitou extrapolaci EBITDA - účetního ukazatele, který má k účetnímu zisku stejně daleko, jako tržba za koncert bez muzikantů.  Při neveřejných prodejích jakoby due dilligence neměla navázat na účetní výkazy - svým rozsahem spíš znovu počítá aktuální hodnotu společnosti (vytváříme další „zrychlenou“ účetní závěrku, v níž hrají původní výkazy okrajovou roli). Domnívám se, že v obou těchto případech je zpoždění účetních informací jednou z hlavních příčin. 

Nejsme tedy s těžkopádnou účetní závěrkou už ve slepé uličce a nepotřebujeme něco mnohem rychlejšího? – i když vím, že nic takového si zatím neumíme představit, není i tak už čas to  hledat?

Opět na téma změny nákladových analytik: jaké analytické účty potřebuje controlling

Žádné nové téma nás dnes nečeká: Analytické členění nákladových účtů v oblasti režií jsme ve FINBLOGu řešili již několikrát. Doposud jen v málo podnicích reflektovala volba nákladových analytik výrazný posun v dostupnosti určitých informací. Jde o to, že pohled na spotřebu určitého konkrétního druhu nákladové položky dnes běžně umožňuje drill-down přístup v ERP systému: pro materiál přístup přes skladovou kartu, pro službu konkrétní firmy přístup přes IČO apod. Většina analytických koncovek zůstává neměnná již po desetiletí, což je samozřejmě dobré pro účetní rutinu, ale zcela nevyhovující, pokud jde o skutečné aktuální potřeby controllingu. 

Nevyužitý potenciál se logicky nabízí k využití. Cesta k novému řešení však není jednoduchá, neboť především u režií, řízených prostřednictvím rozpočtů, se prolíná několik potřeb a zájmů. Rád bych se zde věnoval čtyřem nejdůležitějším – podle mé zkušenosti lze nastavit systém analytik, který je dokáže respektovat v optimálním mixu.

(a) Zájem nákladové optimalizace – analytika jako řádek rozpočtu s limitem spotřeby. Doposud nepřekonaný, i když zdaleka ne ideální způsob, jak dostat pod kontrolu spotřebu v oblasti režií, je nastavit v nákladových rozpočtech útvarům přiměřené roční nebo měsíční „limity hospodárnosti“ pro jejich čerpání - a proti tomuto limitu sledovat  skutečnou spotřebu na konkrétní analytice. 

Tyto limity však nemohou zůstat neměnné, protože poměry ve firmě se průběžně mění – tak jako nemůžeme mít neměnný měsíční limit pro náklady na vytápění domu. Ve vztahu k režiím přitom existují zhruba čtyři základní faktory, říkejme jim „drivery variability“, podle jejichž vývoje musí být příslušné limity útvarům  navyšovány – a případně také snižovány, má-li dodržení limitu znamenat hospodárnou spotřebu. Každý útvar odvádí nějaké množství od něj požadované práce (1)  s případnou pomocí určitého počtu neosobně přidělených strojů (2), disponuje určitým počtem pracovníků (3) a má přidělenu určitou výměru prostor (4) a tyto hodnoty se mohou každý měsíc měnit stejně jako počasí. 

Nejjednodušším řešením je, soustředit na jednom řádku rozpočtu a jedné analytice vždy položky spotřeby navázané na hodnotu jednoho konkrétního faktoru - pro aktuální období se pak limit automaticky zvedne nebo poníží stejnou měrou, jakou vykazuje očekávaná hodnota příslušného faktoru (možná i tohle budete moci ve vhodnou chvíli pojmenovat jako použití AI). Jeden další řádek a pátá analytika budou pak  věnovány položkám, které jsou fixní a na žádném z faktorů (1) až (4) nezávisí. Těchto pět analytických koncovek se bude vyskytovat v rozpočtech všech útvarů, a to i vícenásobně, např. pro syntetické účty materiálu (501), služeb (518), oprav (511) apod. O příslušnosti účtované položky k limitu rozpočtu konkrétního útvaru rozhodne nákladové středisko, uvedené v účetním zápise.

Rozdělení podle driverů variability vytváří zároveň návod, jak příslušný řádek rozpočtu uplatnit v kalkulaci – driver variability bude většinou také cost driverem.

(b) Zájem řízení sdílených služeb a centrálních funkcí. Vedle režií výkonu činností každého jednotlivého útvaru figurují ve firemních režiích také položky, které (b1) mají jednoho správce, o které se stará jeden útvar pro celou firmu (IT, část školení, správa budovy, flotilové náklady apod.)  nebo kde (b2) je společná evidence žádoucí z jiných důvodů (např. z důvodu daňové průkaznosti pro přidělené nářadí, telefony, výdaje na reprezentaci). 

Všeobecně respektované pravidlo říká: „Co mám řídit, musím měřit“ -  ve stejném duchu lze pak doplnit „ …a informace mít pohromadě pod svou kontrolou.“ Proto by měl být  pro každou položku (b1) rozpočtový limit stanoven za celou firmu dohromady, ke společnému limitu zřízen specifický řádek v rozpočtu určeného správce a ke každému takovému řádku přiřazena specifická analytická koncovka na všech případných syntetikách režií. Tato koncovka přednostně nasměruje konkrétní položku spotřeby do rozpočtu jediného určeného správce, ať je účtováno na kterékoli nákladové středisko. Nákladové středisko použité v účetním zápise pak neslouží k účetnímu přiřazení nákladu do rozpočtu, ale pouze identifikuje, kdo byl konečným příjemcem příslušného plnění, - jako doprovodná informace pro správce, který „hlídá“ čerpání v celé firmě. 

Zájem pružného přepočtu limitů může být i nyní respektován, driverem variability ale nebude žádný ze faktorů (1) až (4) zmíněných výše, protože centrální limit se vztahuje k  hodnotám za celou firmu dohromady (tedy ne pouze za konkrétní útvar). Půjde ovšem o podobné typy závislostí, což by mělo vést k rozdělení účtovaných položek do více analytik a k podobným analytickým koncovkám jako v odst. a) – doplněným  tentokrát o příznak „společně za celou firmu“.  

Ve druhém případě, pokud jde  čistě o zájem společné evidence (b2), může být celkový limit stejně jako v případě a)  rozdělen do jednotlivých rozpočtů (např. náklady na reprezentaci nebo drobné vybavení částkou na jednoho zaměstnance), specifický řádek s tímto významem zařazen do každého rozpočtu a  spotřeba směrována k limitům podle nákladového střediska uvedeného v účetním zápisu.

(c) Zájem správně zařadit položku rozpočtu do kalkulačního vzorce, zachytit účelovou vazbu. Přiřazený driver variability bývá dobrým vodítkem pro zařazení příslušné spotřeby do kalkulačního vzorce „podle příčiny“ (jako nákladu na práci, stroj, pracovníka, plochu apod.), existují však také položky režií se zcela specifickým kalkulačním přiřazením „podle účelu“ (například náklady na systém řízení jakosti nebo účetní evidenci) – často i navzdory příslušnosti k některému z driverů variability. 

Účelové přiřazení nákladu je zpravidla „křehká informace“, která se nenávratně ztratí, není-li zaznamenána do prvotního dokladu spotřeby a následně i do účetního zápisu. K tomu by mohly sloužit specifické celofiremní „účelové“ analytiky (s popisem „Náklady na …“). Ke každé takové analytice následně vznikne také zvláštní řádek rozpočtu s rozpočtovým limitem pro každý útvar, který může příslušné položky s tímto účelem nakupovat nebo řídit jejich spotřebu (dle potřeby i na více syntetikách režií). 

Podobného výsledku lze ovšem dosáhnout i bez zavedení dalších analytik, pouhým použitím specifického kódu zakázky/projektu v účetním zápisu. Driver variability, pokud byl pro zachovanou analytiku stanoven, by zůstane v platnosti, v rozpočtu se objeví pod původní analytikou další řádek s položkami účtovanými „na zakázku“. 

V ostatních případech už bude zpravidla těžké požadovat další rozdělení podle driveru variability, takže přepočet rozpočtového limitu v jednotlivých měsících musí proběhnout z pozice controllingu na základě individuálního posouzení. 

(d) Zájem přehlednosti pro správce rozpočtu. Z hlediska správce rozpočtu je možno kterýkoli rozpočtový limit rozepsat na více „podřádků“ a k nim samostatně přiřazovat účtované položky tak, aby správce průběžně identifikoval v jemnějším členění, co bylo spotřebováno. Driver variability nebo kalkulační přiřazení původního řádku přitom logicky přechází i na podřádky, takže pro controlling nejde o podstatné zvýšení pracnosti. O účtování na podřádek rozhoduje buď příznak připojený k analytické koncovce příslušné původnímu řádku, nebo vyplněný specifický kód zakázky/projektu v účetním zápisu.

Závěrem ukáži možnou logiku rozvržení a číslování analytik jako řádků rozpočtu pro jeden syntetický účet režií konkrétního útvaru (stejné analytické koncovky 010 až 050 podle odst. a) -plus několik málo specifických dalších podle odst. b) a c)- by měly platit i pro syntetický účet 501;  pro menší firmy bude ovšem část řádků a limitů rozpuštěna do nespecifických položek z důvodu nevýznamnosti):

Příklad - útvar správy budov, syntetický účet 518 „Nakupované služby“:

V zájmu pružného přepočtu limitů dle odst. a):

• 518 010 Nespecifické služby potřebné podle množství vykonané vlastní práce (např. čištění oděvů)

• 518 020 Nespecifické služby potřebné podle počtu vlastních zaměstnanců (např. pravidelné odborné přezkoušení)

• 518 030 Nespecifické služby potřebné podle počtu přidělených strojů (např. elektro revize)

• 518 040 Nespecifické služby potřebné podle velikosti vlastních prostor (např.  drobné stavební úpravy)

• 518 050 Nespecifické služby fixní povahy (např.  předplatné časopisu „Facility management“).

V zájmu řízení sdílených služeb tímto útvarem  dle odst. b) a lepší orientace správce dle odst.  c):

• 518 741 Nájemné prostor za celou firmu – prostory (7 = sdílená služba nájemné, 4 = driver variability výměra plochy celé firmy, 1 = první podřádek)

• 518 742 Nájemné prostor za celou firmu – vnitřní vybavení (7 = sdílená služba nájemné, 4 = driver variability výměra plochy celé firmy, 2 = druhý podřádek).

V zájmu řízení sdílených služeb tímto útvarem  dle odst. b) a odlišení driveru variability dle odst. a):

• 518 840 Úklid a údržba prostor za celou firmu  (8 = sdílená služba „Zajištění úklidu“, 4 = driver variability výměra plochy celé firmy, 0 = bez podřádků)

• 518 830 Úklid pod stroji za celou firmu (firmu  (8 = sdílená služba „Zajištění úklidu“, 3 = driver variability počet strojů celé firmy,  0 = bez podřádků).

V zájmu zařazení do kalkulačního vzorce dle odst. c):

• 518 910 Specifické služby pro čisté prostředí, alokované k  požadavku vybrané skupiny zákazníků (9 = položka kalkulačního vzorce, 1 = pořadové číslo položky,  0 = bez podřádků).