neděle 14. prosince 2014

Krycí příspěvky – utajený návod k použití

Častý příměr controller = lékař, controllingové nástroje = léčebné prostředky lze málokde demonstrovat tak dobře, jako u krycího příspěvku. Budiž řečeno předem: jako pravověrný zastánce procesních analýz jsem v minulosti krycím příspěvkem povýšeně opovrhoval. Dnes, poučen mnoha praktickými příklady, budu v jednotlivých případech hodnocení mnohem opatrnější. S krycím příspěvkem je to totiž jako s aspirínem: účinně odstraní horečku, ale nikoli její příčinu.

Na rozdíl od lékařů to controlleři mají složitější: jejich léky nejsou doprovázeny tak podrobným „návodem k použití“, popisem a přesnou specifikací – právě na krycím příspěvku je to vidět velmi výrazně. A vůbec: jak byste krycí příspěvek na základě účetních dat spočítali? Je to rozdíl mezi tržbami a variabilními – jak odpovídá představě „bod zvratu: krycí příspěvek = fixní náklady“ - , nebo přímými náklady (kalkulační přístup: co lze alokovat, alokujme", následně pokračující do krycích příspěvků vyšších úrovní)?

Snad největší roli při mé výše popsané změně postoje hraje jeden určitý aspekt využití krycího příspěvku. Jde o opravdu efektivní styl krátkodobého řízení výkonnosti, fungující zhruba takto: „Stanovte na úrovni (ročního) plánu své tržby a fixní náklady. V následném manažerském rozhodování pak usilujte o maximalizaci celkového krycího příspěvku v každém jednotlivém období. Rozdíl mezi skutečně dosahovaným krycím příspěvkem (měřitelným samostatně pro každý jednotlivý případ, což má zásadní význam) a plánovanými fixními náklady, vyjádřený v procentech k tržbám, vám zároveň poskytne - za předpokladu dosažení plánovaných tržeb - dobrý odhad celkové (roční) ziskové marže“.

Metoda srozumitelná a snadno realizovatelná má ovšem jeden háček –  cesta  maximalizace krycího příspěvku v poměru k tržbám směřuje  v dlouhém časovém horizontu nezvratně k vysoce customizované až individuální produkci. Vezměte si třeba příklad boty, vyrobené ve velké sérii a stejného modelu, který necháte ušít přesně na míru zákazníkovi: budou se podstatně odlišovat variabilními náklady? Množstvím kůže? Počtem švů? Počtem lepení podrážek? Nikoli: jediným – ve srovnání s ostatními zcela dominantním - rozdílem, a to ve prospěch krycího příspěvku zakázkové produkce, bude nejspíš cena. Mají všichni výrobci ve snaze maximalizovat krycí příspěvek vyrábět zakázkově? Proč to nedělal Baťa?

Klíč k pochopení zdánlivého paradoxu je rozlišení fixních a variabilních nákladů. Představuje práce designéra (skladníka, účetní, atd. …)  fixní náklad? V období jednoho nebo pár měsíců ano. Pokud však firma zdesetinásobí svou produkci – což pochopitelně nestihne za měsíc nebo dva - , bude mít stále stejný počet designérů, skladníků, účetních? Určitě ne. Pokud bude růst firmy dlouhodobý a rovnoměrný, náklady na tyto položky budou také rovnoměrně, rok po roce, stoupat. Vítejte ve světě variáblů.

Poněkud paradoxně: chyba není na straně krycího příspěvku. Potíž je v tom, že s prodlužujícím se horizontem našich rozhodnutí (u strategických záležitostí, tedy otázek, co dělat dlouhodobě, případně jak léčit příčiny nemoci) přibývá variabilních nákladů. A mimo  čistých variáblů, pro které je použití krycích příspěvků elegantně jednoduché, protože jsou dobře alokovatelné (materiál, přímá práce na výrobku apod.),  se nevyhneme ani tradičně nepříjemným fixům - tentokrát ovšem převlečeným do variabilního dresu. Vyčíslení krycího příspěvku pro jednotlivý případ pak bohužel míří zpět k úplné  kalkulaci nákladů - a elegantní jednoduchost se vytrácí. 

V krátkém období je krycí příspěvek lékem, který pomůže. Nástroj vytvořený za stejným účelem  pro strategické úvahy zůstává funkční teoreticky, ale obsahuje ingredience (můžeme jim říkat v souladu s Gary Cokinsem semivariabilní, semifixní), které v praxi neumíme dávkovat.

úterý 9. prosince 2014

Probudit se včas...

„Vyberte si z katalogu,…až si vyberete, řekněte katalogové číslo sestře.“  Uspokojení z právě nalezené pomoci se pomalu vytrácí z mysli. Auto je na odpis, strom příliš blízko výjezdu ze zatáčky nešlo minout. S vozu jsem vyklouzl rychle, ale pravá ruka, která se přitom potkala s předním sklem, volá po rychlém zásahu.

S tím si neporadím, chce to doktora a pár stehů. Světla nemocniční budovy připomínala maják, který se pojednou vynoří z rozbouřených vln.

„Je nás tu málo, na sál bych vás ještě vzít mohl, ale co potom? …kontroly, převazy, možná infekce, zbytečné riziko,… A hodina práce s tímhle vybavením – nevěřil byste, ale vyjde na skoro padesát tisíc. ...Víte, tyhle náhrady jsou pro nás učiněná spása. Určitě budete spokojen…“ Doktor mi ukazuje katalog na křídovém papíře. Náhrady končetin v nejrůznějších variantách a velikostech. „Zraněná část se amputuje přímo tady pomocí kryotechnologie, necítíte vůbec nic. Umělou ruku vám naprogramujeme tak, že si na tu původní ani nevzpomenete. Dvacet minut a můžete jít. Sestro, připravte řezání…“

Pak jsem se probudil. Půl třetí ráno, bezpečně doma, zdráv a v posteli. Naštěstí. Zjistit, jak vypadá život s protézou sebevíc dokonalou – po tom skutečně netoužím.  Podivný pocit z mého snu však zůstává.  Kde se vůbec vzal?

Bylo to nejspíš den předtím, když jsme v jednom podniku řízeném zahraniční koncernovou matkou diskutovali na téma manažerské motivace. „Máme pocit, že ti nahoře o nějakou naši aktivitu ani moc nestojí“, stěžovali si tuzemští ředitelé. V podstatě máme jen dohlížet na to, aby se splnilo, co nám naplánují. Kdykoli přijdeme s návrhem, jak něco zlepšit, narazíme na neprostupnou bariéru schvalovacích (ne)pravomocí…“


Jejich rozčarování chápu. Jsou přece odpovědní za svou firmu a svůj tým. Tady se narodili a chtějí tu zůstat. Se svázanýma rukama ale představují snadné sousto pro konkurenci, která je aktivní a hlavně… svéprávná. Když ztratí nejvýznamnější zákazníky, podnik jim bez lítosti zavřou a výrobu přestěhují o pár set kilometrů na východ.

Jádro pudla:  Dát zelenou odchylkám, povolit svobodný život dceřiné společnosti, spolehnout se na názor lokálních manažerů, nebo se pustit do léčení zraněné ruky vychází vlastně nastejno. Problémy není možné vyloučit, individuální akce má vždy svá rizika a hlavně… hlavně může stát někoho nahoře mnoho “drahocenného“  času. Unifikovaná protéza stejně jako přesun působiště do jiného regionu jsou řešení, která nás nenaplní štěstím, ale fungují spolehlivě a předvídatelně. Máme je zoptimalizované a aplikují se podle připraveného scénáře. Rychlý efekt vítězí. Lze něčemu takovému vůbec klást odpor?

Tomu kdo spí, vyřeší problém procitnutí. Jako najatí manažeři jste na tom hůře. Vaše firma a vy s ní můžete být tou zraněnou rukou, kterou nikdo nebude chtít léčit. Řešení? Získávat body na své polovině hřiště dokud je čas. Musíte splnit, co se od vás čeká, ale nikdo neříká, že nemůžete udělat více. Ne tehdy, když je hrozba přede dveřmi, ale dříve, vlastně při každé příležitosti. Nenápadně posouvat hranice, být originální, obsazovat více a více prostoru svými vlastními koncepty, a pokud to jde, budovat nepostradatelnost. Hluboce smekám před všemi, kteří to dovedou.

Stát se pasivní součástí jakžtakž fungujícího celku znamená získat na chvíli klid. Dlouhodobé přežití  však  taková taktika  nezaručuje. Manažeři ani controlleři koncernových firem by na to neměli zapomínat.

středa 12. listopadu 2014

Budoucí úspěch má svou minulost... Právě dnes.

Zajímá vás minulost? Měla by. Alespoň ta budoucí. Tu totiž právě žijeme a dokážeme ovlivnit. Zní to podivně, ale klíč ke splnění budoucích cílů leží právě v tom, co jsme pro ně schopni vykonat teď. Tedy v jejich minulosti.
 
Přetvořit současnost v začátek příběhu s úspěšným koncem. V jeho úspěšnou minulost. To je to, na čem bychom měli pracovat. Ti, kteří budou zítra úspěšní, vytváří dnes pro budoucí úspěch ten správný výchozí bod. Úspěchy i neúspěchy v podnikání jsou často nepřehlédnutelné jako pád laviny. Přirovnání k lavině je výstižné také z jiného důvodu. Zatímco v minulosti existovalo mnoho příležitostí, jak jejich šanci  podpořit nebo  potlačit, ve chvíli, kdy je vidíte, už mnoho nezmůžete.
 
Počátkem devadesátých let minulého století přišli Robert Kaplan a David Norton s pozoruhodnou tezí o tom, že úspěšné firmy nevěnují pozornost pouze finančním cílům, ale plánují svůj rozvoj minimálně ve třech dalších perspektivách: perspektivě svých zákazníků, interních procesů a potenciálů (viz také dříve publikovaný příspěvek „Balanced Scorecard – jak stíhat rychlík a nenechat si ujet osobní vlak“). Tato myšlenka vychází ze stejné zásady, tedy „budovat úspěšnou minulost (budoucího úspěchu)“. Hledat cesty k novým zákazníkům nebo donekonečna revidovat své pracovní postupy vám v současnosti peníze nevydělá; z hlediska budoucích peněz jde však o to pravé, co vás k nim přivede.

V povrchním pohledu můžeme věřit tomu, že desetiprocentní růst v pěti předcházejících obdobích zaručuje jistotu růstu i v období následujícím. Jde však o naivitu podobnou tomu, když se utěšujete, že sněhový převis nad vaší chatou vydržel na svém místě už celý týden. Budoucnost až příliš často nemá vztah k viditelným znakům současnosti, ale přesto je utvářena něčím, co v současnosti existuje. Hlubinnými proudy, jež Kaplan s Nortonem označují za „hybné síly“ (driving forces). Laik při pohledu na mořskou hladinu může usuzovat, že vlny narůstají postupně, a ta opravdu velká bude vždy výsledkem pozvolného zvyšování vln, které ji předcházejí. Odborníkům však bude jasné, že hybná síla každé jednotlivé vlny je identifikovatelná jako hlubinný proud kdesi  pod hladinou, překrytá, maskovaná a reálně nesouvisející s tím,  co povrchově vnímáte jako špičky vln předešlých.

Péče o zákazníky a snaha o stálé zlepšování vnitřních procedur nyní vaší firmě z hromady peněz spíše ubírá, obojí však představuje hlubinnou sílu, která vynese na hladinu další obchodní příležitosti a tedy finanční úspěch v horizontu dvou nebo tří let. Chcete-li dnes aktivně podpořit budoucnost ještě vzdálenější, nezbude vám nic, než sestoupit ještě níže, tedy dále do její minulosti, která se právě odehrává hluboko pod vámi . Schopnost soustředit lidi, technologie a znalosti, vytěžit je následně (o kus blíže k hladině) jako potenciál pro zlepšení interních procesů a získání nových zákazníků, představuje aktivní program, jak zajistit, aby si také pozdější vlny, tedy ty, které přijdou za čtyři a více let, zachovaly svoji razanci.

Výběr strategických perspektiv v Balanced Scorecardu tedy není nahodilý – představuje cestu proti času, od toho, co si dokážeme vykreslit v těch nejjasnějších barvách, k mravenčí práci daleko od prosluněné vodní hladiny, kterou by jinak sotvakdo ocenil.

pátek 24. října 2014

Jak se nestát prognostikem

Bylo to někdy v létě roku 1980. Měl jsem čtrnáct a přijali mne na gymnázium. Svět se zdál být plný příležitostí, které  stačí jen uchopit. Tehdy jsem si do svého deníku poznamenal: Je škoda, že doba, ve které žijeme, nepřinesla žádný zásadní objev: můj otec si postavil první rádio a poprvé koupil do naší rodiny televizi, uslyšel o prvním letu do vesmíru, děda obdivoval kino, auta, letadla,… a my?
 
Dlouho jsem v tom letním odpoledni přemýšlel, jestli je vůbec něco, co mohu položit na pomyslnou misku vah mne a mých vrstevníků. Tryskový motor? Jaderné reaktory? Polovodiče? Byly už dřív. Barevná televize?  Příliš banální změna. Kalkulačka? Snad. Nenápadná věc na stole, která umí pět početních operací s devíticifernými čísly mi najednou zastupovala veškeré objevy, učiněné ve prospěch celé jedné generace.  Předmět každodenní potřeby, který můj otec do školy nenosil. Jedna jediná věc, pomyslel jsem si. Celkem nuda, a nejspíš to tak zůstane.
 
A pak to přišlo. Jako bychom stanuli na kraji obrovského víru, který vše ve svém dosahu vtahuje dovnitř. Posledních třicet let je jízdou na horské dráze, rozjíždějící se stále zběsilejším tempem. Počítače, internet, mobilní komunikace, virtuální realita a také podivné globální mechanizmy mají na prostředí, ve kterém žijeme, zřejmě větší vliv než všechno, co jsme vymysleli za tři sta let předcházejících. Máme vůbec čas to vnímat?
 
Jsem pevně přesvědčen, že jednou, při pohledu zpátky, bude právě naše doba zapsána do dějin jako období zásadního zlomu. Jak dalece se měníme my i naše okolí právě nyní, nám zatím tak úplně nedochází. Možná za pár let….
 
Až se letní odpoledne zase protáhnou - jako tenkrát, na sklonku dětství.

čtvrtek 9. října 2014

Máme důvod preferovat minulost?

Jeden (cizí) postřeh ze života: Víte, jak se odlišuje práce lékaře-internisty, chirurga a patologa? Internista vidí relativně málo, kde se nachází problém pacienta, má ale velmi mnoho možností jeho řešení. Chirurg uvidí podstatně víc, na straně druhé, jeho možnosti  jsou již omezeny samotným faktem operačního řezu, jeho místem a velkostí. Patolog může problémové místo poznat naprosto dokonale ze všech stran, ale nevyřeší už vůbec nic.

Souvisí tento bonmot s finančním řízením? Ano – tušíte správně. Role patologa je údělem auditora nebo finančního analytika, který zkoumá účetnictví firmy v minulém období. Role manažera bude hodně podobná práci chirurga: otevřít téma (místo řezu) a v omezených podmínkách hledat řešení. Controller bude diagnostikem, tedy internistou. Pracuje s tím co aktuálně vidí před sebou a představuje si (využívá k tomu plánu), jak bude vývoj pokračovat. To má obrovský význam, protože z této pozice se dá negativní vývoj ještě zásadním způsobem zvrátit, někdy i bez zbytečného řezání.

Připomíná to často citované floskule o ohledávání mrtvoly (práce s loňskými výkazy) nebo řízení auta pohledem do zpětného zrcátka, které jste pravděpodobně zaslechli od kolegů controllerů, případně  konzultantů. Nikdo jim neodporuje. Jsme však skutečně ochotni v tomto smyslu i jednat? Tato otázka mne napadla při opětovné (kolikáté již?) diskusi o procesní kalkulaci (ABC) v jednom podniku. Typické řešení je hledat alokační klíče nákladů na procesy a detailně podle nich rozúčtovávat nákladové doklady. Tento postup sice lze s určitým úsilím aplikovat. Váš podnik, respektive účetní oddělení se tak ovšem rozhodně nestane štíhlejší. Větší potíž řešení je však s jeho – řečeno termínem ekologů – trvalou udržitelností. Přesněji: možná s trvalou udržitelností důvěryhodnosti jeho čísel. Klíčování faktur je pracné, klíče musí být navíc aktualizovány. To vše lze zvládnout, pokud je projekt podnikovou prioritou. Jakmile z výsluní ustoupí jiným tématům (přízeň vedení netrvá věčně), lze o odpovědném vykonávání těchto nezbytných procedur vyslovit důvodné pochybnosti. Ústup od původního záměru je pak ještě lepší reálnou variantou. Tou horší je spoléhat se (většinou v závažných rozhodnutích o ziskovosti produktů a jejich přípustných cenách) na čísla, která nemusí odpovídat skutečnosti.

Přesto cítím pokaždé určitou averzi, pokud voláme po přenesení procesní kalkulace do oblasti přípravy plánů – nástrojem, který je ve světě dobře znám jako Activity Based Budgeting (ABB). Upřednostnili byste, aby se o strategicky významná čísla pro váš business starali spíše manažeři, než účetní? Pak jste u ABB správně. Není to ani příliš časově náročné. Příslušná procedura  se odehrává pouze jednou za období, v rámci plánování. Procesní rozpočty jsou způsobem rozpočtování, který bychom označili jako „zdravým rozumem“. Nejde o nic jiného, než sepsat relevantní činnosti, na kterých se váš útvar podílí, a rozdělit – nadimenzovat - rozpočtové zdroje (kapacitu lidí, budov, strojů a také peníze) právě s vědomím toho,  v jakém rozsahu bude nutno v příštím období (jde tedy zároveň o zero-based přístup) tyto činnosti vykonávat. Takové dimenzování potom dává dobrou možnost vypočítat souhrn plánovaných nákladů na jednotlivé činnosti napříč středisky a zavést něco jako „standard cost“ vašich interních aktivit. Vlastní kalkulace nákladů na proces sčítá tyto standardní ceny realizovaných aktivit tak, jako pokladní v supermarketu – každý zákazník může mít úplně jiný obsah nákupního košíku. Jako ve všech případech ocenění v pevných cenách, dochází k pravidelným revizím, zda pevné ceny aktivit odpovídají realitě – pokud se rozpočty na střediskách (účtovat se nemusí procesně!!!) dodržují, jde o technicky jednoduchý, víceméně hodnověrný a legitimní výpočet úplných vlastních nákladů.

I tak jsou podobné návrhy opakovaně odmítány. Ve srovnání s účetním ABC, které je „všeobecným standardem řešení“ přitom nejde o žádnou pitvu historie, ale o čistou práci s budoucností. Není tedy od věci si občas připomenout, že stokrát opakovaná floskule se nemusí nutně stát respektovanou, i pokud s ní všichni souhlasí. Může se však stát  otřepanou – a bohužel také ignorovanou.

Nezkusíte změnu – třeba už příští rok?

pondělí 29. září 2014

Zapomenuté riziko

Účetnictví si s rizikovou expozicí podniku příliš nerozumí: pokud potřebujete zohlednit náklady rizika, lze tak učinit dokonce i daňově uznatelným způsobem – když si ovšem riziko pojistíte u některé z komerčních pojišťoven. Nechcete-li živit ze své marže finanční instituci, máte ještě šanci nahradit pojištění určitým nákladovým příspěvkem, vytvářejícím účetní rezervu. Taková položka však v daňových nákladech zřejmě neprojde. Rezerva je navíc pro účetní tak trochu nechtěné dítě: možnost, že si management část zisku odkládá na horší časy, bude totiž auditory vždy interpretována s předpokladem presumpce viny. Je tedy velmi pravděpodobné, že vyšší riziko (například ohrožení příjmů specifickými podmínkami trhu pro určitý produkt) v předběžném nebo průběžném hodnocení vašich aktivit můžete přehlédnout. Vybíráte-li ze dvou projektů, budete nejspíš volit ten ziskovější; může ovšem jít o zisk vyvažující jen málo - nebo vůbec nevyvažující - související rizika.

O to více užitku mohou přinést postupy založené na časové hodnotě peněz. Míra znehodnocení (diskontování) budoucích příjmů, označovaná jako „diskontní sazba“ je totiž z definice závislá na očekávaných rizicích. Pokud ji ovšem takovou chcete mít. Rozhodujete-li mezi realizací akce, týkající se existujících, dobře zvládnutých procesů u známých zákazníků, a zcela novým záměrem (neověřený produkt na neznámém trhu), pak by se použité diskontní sazby měly lišit o několik procent – rizikovější případ dostane samozřejmě více, takže vám musí více vydělat, aby ustál diskontování.

Překvapivě – většina podnikových výpočtů používá k diskontování vždy stejnou sazbu vážených nákladů kapitálu (WACC). Podobně se ostatně vyjadřují i někteří autoři ve svých publikacích (tuzemských; v zahraniční literatuře se z pochopitelných důvodů mnohem více odkazuje na tam dostupné indexy kapitálových trhů). Nerad bych se mýlil, ale WACC jako diskontní sazba je adekvátní riziku existujícího podniku. Použita pro nový projekt funguje tak, jako by specifická rizika tohoto projektu byla nulová. Je-li používána jedna sazba, tak riziková prémie (peníze navíc v ceně výrobku nebo služby), kterou trh většinou akceptuje, dává zákonitě vyniknout spíše rizikovějším projektům – neskončíme tedy všichni v drogovém byznyse?

pátek 15. srpna 2014

Výsledná kalkulace v opakované výrobě: špatný sluha, zlý pán…

Spuštěné závory jsem spatřil na poslední chvíli. S tichou rezignací jsem otočil klíčkem a vypnul zapalování.  Bručení motoru poslušně uvolnilo prostor dalším zvukům v okolí.  Rytmické údery vagónových kol však mezi nimi slyšet nebylo.
 
Jako obvykle, pomyslel jsem si.  Než se závory opět zvednou, potrvá několik minut  - tři, čtyři, možná i víc. Pro bezpečné přejetí vlaku by stačilo třicet sekund.  Pět cest do práce a pět zpátky domů, které musím tudy absolvovat každý týden, znamená vždy alespoň dvě taková zdržení.  Osm minut nedobrovolného vězení  týdně, čtyři sta minut, tedy skoro sedm hodin za rok… Odhadem tisíc dalších řidičů, odkázaných na tuto cestu jako já, představuje ročně celkem sedm tisíc hodin ztraceného času kvůli jediným špatně seřízeným závorám nebo neexistujícímu nadjezdu. Nejsou mimochodem i tohle vedlejší náklady železniční dopravy?
 
Dnešní čekání se opravdu vleče. Mé myšlenky se vydají ještě jiným směrem. Jak to je, pokud některý den projedu bez zdržení? Mám mluvit o štěstí? Získávám něco navíc? Je takový den lepší než ty ostatní?  Chvíli se nechávám unést představou, že závory zůstávají nahoře mojí zásluhou a v duchu počítám skóre za několik minulých dní.  Bohudík, železničáři ještě stále prohrávají. Co je ale mou výhrou? Kdybych mohl vstávat o  pár minut později pokaždé, když hladce projedu, odměna by byla zřejmá.  Na nejistý výsledek však spoléhat nemohu, budík  proto nastavuji stejně každý den, tedy s  rezervou na prodlevu u závory. Prémii vítězi si tak vyberu v práci - neproduktivním čekáním, než na poradu dorazí ostatní.  Cestou domů je to ještě horší. Když se zadaří, strávím několik minut navíc v chodbě zimního stadionu. Dětem kvůli mému „úspěchu“ trénink nijak nezkrátí…
Paradoxně, výhra, kterou se zabývám, nemá v podstatě žádný pozitivní dopad. Alespoň tehdy, pokud nedokážu vyhrát s jistotou. V určitém případě, který ale neumím předpovědět, ušetřím čas - úsporu však v důsledku pevného denního programu nemohu efektivně zužitkovat. Jestli u  závor čekám jednou, nebo dvakrát denně, nebo nečekám vůbec, v podstatě nehraje roli. To ale není všechno: i kdybych několik minut, získaných navíc, dokázal strávit produktivně, třeba psaním knihy, nemá půl stránky navíc žádnou spojitost s jedním konkrétním dnem ani s mým počínáním v době mezi zazvoněním budíku a příjezdem ke kolejím. Co mi to připomíná?  
 
V praxi docela běžná snaha o kalkulaci ex post, výslednou kalkulaci, může být často právě jen pošetilou snahou přičítat podíl na celkovém výsledku něčemu, co z měřených veličin nelze vyloučit, ale co se zpravidla vyvíjí dle svého vlastního, nejčastěji nahodilého plánu. Aby bylo jasno, nechci říkat, že vás nemá zajímat, kolik nákladů skutečně spotřebuje určitý produkt – náklady  kalkulované předem jsou odhadem, který nic nezaručuje.  Nijak nezpochybňuji ani sčítání hodnoty spotřebovaných zdrojů v případě individuální, zakázkové výroby nebo projektů. Jde však o to, že velmi pracné a často jen těžko představitelné zjišťování konkrétní spotřeby v konkrétním případě výroby, která probíhá opakovaně (tak, jako se opakují moje cesty do práce), poskytne využitelných informací mnohem méně, než bychom očekávali. A těch několik zbývajících lze popravdě získat jinde a levněji. To si zaslouží vysvětlení.
Tak jako nikoli jedna konkrétní změřená cesta, ale celkový čas strávený na těchto cestách za nějaké období vypovídá reálně o využitelných i nevyužitelných úsporách, má lepší vypovídací schopnost v případě opakované výroby stejného produktu výsledná kalkulace celkové spotřeby za určité období. Navíc vyžaduje méně detailní evidenci a stojí proto méně peněz. (Poznámka na okraj: jakou cenu skladované položky přiřadit v konkrétním případě právě vyráběné položce? LIFO? FIFO? Průměr? – o tom někdy příště). Opustím-li požadavek znát konkrétní výsledek v každém případě výroby, mohu se dokonce soustředit vždy jen na určité vybrané testovací období. To co je důležité, tedy klesající nebo rostoucí trendy mi neuniknou. Jednotlivé těžko identifikovatelné a obtížně ocenitelné – často nahodilé - odchylky však naštěstí ano.
Upřímně řečeno, máte jeden důvod, proč je představa on-line znalosti přesného výsledku tak přitažlivá. „Mít věci pod dohledem“, tedy včas zjistit negativní odchylky jako včasné varování před trvalým zhoršením. Takový požadavek  bez jakýchkoli pochybností zní rozumně. Ve většině případů lze však zvýšení spotřeby jakéhokoli zdroje plnohodnotně identifikovat jednoduše tam, kde je spotřebováván, tedy v příslušném odpovědnostním místě, bez propojení na konkrétní produkt: při výdeji ze skladu nebo ve mzdových výkazech útvaru (pokud skutečná celková spotřeba neodpovídá propočtu přes normy za všechny vyrobené produkty). Vazba na konkrétní produkt se zdá být užitečná z titulu rychlého odhalení příčiny: je-li vyšší spotřeba propojená s určitým artiklem, musí být  příčinou právě tento artikl. To však platí jen omezeně – tehdy, pokud se ukáže, že odchylka je s konkrétním artiklem (a nikoli s žádným jiným) propojena trvale, jinými slovy, pokud je odchylka dlouhodobá.  K tomu však postačí dříve popsaný postup spotřeby na produkt za období. Jediná okamžitá odchylka na konkrétním výrobním příkazu (například v případě poruchy stroje nebo kolísajícího napětí v elektrické síti) bude spíše nahodile spuštěnou závorou – příště se vyskytne na jiné cestě, tedy u jiného produktu. Přiřazení příčiny právě jedinému „odchylce nahodile přiřazenému“ artiklu by jistě nebylo správné.
Právě projíždějící vlak mne nutí k závěru: Ve snaze zjistit přesný výsledek jiného případu plýtváme často úsilím na něco, co ze zjevných příčin poskytuje nepřesné nebo mylné informace. Naše úsilí může být poctivé, to však nic nemění na skutečnosti, že učiněné závěry mohou být zavádějící. A v konečném důsledku také zbytečně drahé. Stejně jako představa o výsledné kalkulaci jako „dobrém sluhovi“ v opakované výrobě.

Závory jsou nahoře, kolona se rozjíždí. Kdybych se nemusel věnovat řízení, začnu přemýšlet na téma úspěšného využití nenadále uvolněné kapacity…

pátek 11. července 2014

Nechcete nás už konečně brát vážně?

(manifest controllingu pro třetí tisíciletí)

Dlouho jsme vám věrně sloužili a plnili vaše příkazy. Celá desetiletí jste využívali výsledky naší práce, ale nechtěli slyšet náš hlas. Potřebovali jste čísla, tak jste nás zavřeli v temných koutech účtáren a před naše hrdé jméno předřadili pro jistotu přídomek „finanční“. I tuto urážku jsme překousli. Chtěli jsme napomáhat výsledku, jak nám donekonečna opakovala ta, které jsme plně oddáni – naše paní a učitelka Efektivita.

V dobách dávných bylo moře klidné a podnikání bezpečné. Kapitán mohl hrdě stát na můstku a své posádce vydávat rozkazy, které vlastně ani nemusely být vyřčeny. Loď plula jistě a neodchylně ke stanovenému cíli. Větry substitucí, klesající poptávky a nejistotou tažené recese byly ještě daleko, stejně jako zrádná skaliska konkurence. V dobách takto dávných byl správný směr plavby zárukou dosažení cíle. Pokud se vlny za vámi nestáčely do oblouku, nebylo třeba vládnout kormidlem. Neptali jste se nás a my přistoupili na vaši hru a vaši autoritu nijak nezpochybňovali.

Přijali jsme roli v pozadí, roli sledovačů stopy, kterou loď nechává za svojí zádí. Chtěli jste vědět jak je široká a jak rychle se v moři ztrácí, tak jsme vzali měřidla a měřili podle svého nejlepšího vědomí. Někteří z nás tak možná podlehli klamu, zapomněli na své poslání i na svoji dávnou učitelku. Bylo to, bohužel, docela snadné. Naštěstí pro vás, však nikoli nenapravitelné. Zásady vštípené v dětství lze snad  na čas opustit, ale těžko je vymažete z paměti nadobro. A moře kolem nás se postupně začalo měnit…

Tváří v tvář smrtícím útesům globalizace a záludným mělčinám recese, s větrem v plachtoví, který mění směr častěji, než obloha barvu, je pošetilé dále setrvávat na zádi. Vidíme zděšení ve vašich očích, které si nechcete a vlastně ani nemůžete přiznat – jak dobře tomu rozumíme. A jsme vám stále na blízku. Ne, opravdu jsme  ještě nezapomněli. Z křídel ptáků a lesku hvězd ještě pořád dokážeme přečíst vzkazy budoucnosti. Vábení sirén, temná varování, stejně jako bezpečnou náruč ústí přístavu rozeznáme na dálku. Nejsme neomylní, tak jako nejste ani vy, ale na chyby jsme připraveni – a chyba nás nezastaví. Naopak, naučí nás obezřetnosti, protože i moudří dělají chyby, ale nikdy je neopakují dvakrát.

A co děláte vy? Přestože nás máte na blízku, hledáte moudra bůhvíkde. Tvrdošíjně držíte směr, tak jak vám řekli, a stejně tvrdošíjně nám rozdáváte úkoly - na zádi. Rychleji, přesněji, počet vln na jednoho námořníka, konsolidovaně i nekonsolidovaně, s dodržením všech standardů… Zatímco příď lodi se zmítá v bouři, odpočítáváme vám vteřiny mezi bleskem a hromem, abychom s úlevou konstatovali, že nebezpečí tentokrát ještě minulo… Avšak trosky lodí rozeseté na skaliskách, stejně jako plovoucí trámy a zbytky plachtoví všude okolo vypovídají o tom, co už neprozradí jejich posádky. Štěstí tu pro nikoho není navěky.

VY, MANAŽEŘI… Kdy už si konečně uvědomíte, že naším posláním i smyslem naší existence je sloužit. Děláme to rádi. Nechceme velet, vaše zarputilá touha po moci na nás působí pošetile. Nechceme vaše tituly a funkce, ani obdivné pohledy vašich asistentek nepotřebujeme k životu tak, jako vy.  Ničí nás neschopnost. Ne, vaše obavy teď nejsou na místě. Schopnost nebo neschopnost vedení analyzovat opravdu nemusíme. Jde o neschopnost - možná spíše nemohoucnost - výhradně na naší straně. Nemůžeme a tedy nejsme schopni vám pomoci - to nás ničí a sžírá.  Výsledek hospodaření si přece pomoc zaslouží. Vzpomínáte ještě, komu jsme oddáni?

MY CONTROLLEŘI. Vaši navigátoři, dlící momentálně na špatném konci lodi.  Bouřkami zocelení, zvyklí pozorovat, pamatující si všechny kroky, které k cíli vedly, stejně jako  ty, které byly překážkou jeho dosažení. Dávno už nejsme jen finanční – čekat na výsledky zúčtování nám totiž připadlo nudné i po ta léta strávená na zádi. Dokážeme mluvit s lidmi v podpalubí, prověřovat napětí v plachtách, ptát se posádky tím správným způsobem, abychom včas zjistili nebezpečí, dokud je ještě šance se mu vyhnout. Provádíme propočty a kreslíme podivné mapy, podivné jenom potud, pokud nepřipustíte, že podmínky na trase před vámi lze také aktivně ovlivnit. Známe odpovědi na otázky, které kladete vy, i ty, které klade budoucnost vám. Nejistota, neurčitost, odchylky od předpokladů jsou pro nás tvůrčím nástrojem, který přijmeme s pokorou i vděčností. Tak jako malíř svůj štětec nebo stavitel zednickou lžíci.

To vše vám nyní nabízíme, nezištně, doufajíce jenom v to, že už nás konečně vezměte na vědomí… Kdy jindy než teď, v dobách, kdy je snad nejhorší za námi a budoucí cesty  už zase obsahují možnost volby…

Nechcete nás už konečně začít brát vážně?

pátek 4. července 2014

Jakou hodnotu má ušetřená kapacita?

A máme tu další, opět velmi zajímavý dotaz. Doporučuji, udělejte si vlastní názor, než si přečtete odpověď:
 
Dobrý den pane Nekvapile,
obracím se na Vás s dotazem týkající se vyhodnocení projektů. V souvislosti s nějakým optimalizačním projektem, kdy dojde například ke zkrácení výrobního času, zmenší se nároky na pracovní prostor, uspoří se výrobní čas člověka (= uvolnění lidské kapacity), sníží se materiálové náklady apod., dojde ve finále ke snížení nákladů na jednotku a jsme schopni vyčíslit řekněme "čistý ekonomický přínos". Nicméně u nás ve firmě existuje ještě ten názor, že přínos není jen ve snížení výrobních nákladů, ale je zde také "jistý" další přínos ve výši toho, jak využiji uvolněnou kapacitu, a existují zde jisté tlaky zahrnout v nějaké podobě i tyto (mohou být dosti významné) "hypotetické budoucí výnosy resp. zisky" - realizované v podstatě již na jiném pracovišti - do vyhodnocení a kalkulace přínosu oněch dílčích optimalizačních projektů. Přiznám se, že si takové vyhodnocení se zohledněním nějakých teoretických možných budoucích výnosů nedokážu dost dobře představit, resp. ani netuším jak takové budoucí využití uvolněné kapacity (plochy, lidských zdrojů)  uchopit, jak to vyčíslit…

Odpověď: Jestli dobře rozumím, bráníte se napočítávat na výnosy z dosažených kapacitních úspor ještě jakýsi "ziskový potenciál", daný obecnou možností uspořenou kapacitu nějak uplatnit. Podle mého  je váš odpor správný, alespoň za běžných okolností. Uspořená kapacita má totiž pozitivní efekt JEN za předpokladu, že bude následně využita. Kdyby alespoň nějaký následný záměr neexistoval, fakticky by "čistý ekonomický přínos" úspory byl nula (téměř vždy je ovšem možné zrealizovat záměr podeje). Pravda je tedy taková, že by se mělo vždy počítat s časovou hodnotou peněz a efekt úspory započítávat diskontovaný podle času, kdy se uspořenou kapacitu podaří využít nebo kdy bude reálné výnos z jejího prodeje inkasovat. Když započítáváte efekt hned, nediskontovaný, a priori již předpokládáte, že uvolněné zdroje (lidé, plocha, stroje atd.) budou okamžitě využity (!).

Na straně druhé, dojde-li k využití takto uspořené kapacity, v zásadě to bude za zcela běžných podmínek, to znamená  "jenom za náklady" (...a platí to jenom přibližně - viz dále). Nákladové ohodnocení se použije jen proto, že by mělo plus minus odpovídat "tržní" ceně (za metr2, za hodinu práce atd.) neboť do nových budoucích projektů by vždy měla existovat alternativní možnost kapacitu koupit. Reálná úspora je pak jen v tom, co ušetříte, když koupit nemusíte. Cena ušetřené kapacity, pro kterou máte využití, tak není dána náklady vaší firmy, ale celkovými náklady, s jejichž vynaložením byste mohli potřebnou kapacitu pořídit nejlepším náhradním způsobem (a v případě nevyužití naopak, za kolik by šla prodat). Účetní uspořené náklady ukazují jen jakýsi - snad střízlivý - odhad poměrů na trhu.

Jen v mimořádných případech ZCELA jedinečných "nedostupných" zdrojů, by mohlo dojít i k úvaze, kterou naznačují vaši oponenti. Představte si třeba, že použitím letecké přepravy místo auta (optimalizační projekt) získáte volnou kapacitu času nějaké naprosto jedinečné celebrity typu Stinga nebo Eltona Johna, a můžete uspořádat ještě jeden koncert. Celý výnos dodatečného koncertu je pak logicky svázán se zajištěním letadla.  V takových případech se osvědčí další dobrá rada, a sice: Správně bychom NIKDY neměli oceňovat přínosy projektů jednotlivě, ale vždy celkové přínosy zvolené reálně proveditelné kombinace projektů za nějaké delší období - například můžeme posuzovat různé varianty tříletého investičního plánu v různých variantách, (1) s letadlem a koncertem, nebo (2) bez nich a s ušetřenými penězi za letadlo co nejlépe využitými. Úvahy o využití nebo nevyužití tím odpadnou.
 
Pro úplnost, uvolněná kapacita, pro kterou nebude v nějaké variantě plánu žádné využití, by měla být do pozitivních efektů započítána jen možným výnosem z prodeje (je-li vůbec prodej reálný) s příslušným časovým odkladem, odpovídajícím možnosti nalézt kupce a prodej zrealizovat.

úterý 1. července 2014

Jaký čas použít pro hodinovou sazbu stroje?

Inspirativních dotazů přímo z praxe se letos v mém mailu objevuje docela hodně. Jsem rád, že tomu tak je. Toto je jeden z nich:  
 
(Otázka:) Chystáme se změnit systémové nastavení vykazování výrobního času. A uvažujeme nad tím, zda do skutečného výrobního času máme zaznamenávat také čas prostojů, anebo jen čistý výrobní čas bez prostojů. Momentálně se při každé výrobní objednávce celkový výrobní čas (včetně prostojů) násobí sazbou na hodinu. Co myslíte, co je korektnější při výpočtu vyrobních nákladů na zakázku?
 
Pro úplnost: použití hodinových sazeb se týká režijních nákladů souvisejících s provozem stroje. Může přitom jít také o přeúčtované náklady pomocných středisek jako je údržba nebo správa budov. Plánovaný objem takového balíku nákladů "okolo stroje" na určité období vydělíte počtem hodin jeho využití ve stejném období. Každá jednotlivá výrobní zakázka (nebo objednávka, použiji-li terminologii z dotazu) pak dostane nákladovou zátěž podle toho, kolik hodin využití stroje dle technologických dat potřebuje.

Podotýkám, že využití časových sazeb je metoda tradiční, a přitom nese všechny znaky moderní procesní kalkulace, tedy stanovení "nákladů na činnosti" (Activity Based Costing). Nesmíte ovšem pro účely stanovení sazby dělit jen skutečně očekávaným využitím, což je bohužel převládající a chybný postup (viz jeden z předcházejících příspěvků na téma "bludný kruh"). Správné řešení je použít optimální využití a náklady připadající na hodiny plánovaného nevyužití (například při nedostatku zakázek) přeúčtovat někam do obecné (správní) režie podniku.

 
Odpověď na uvedenou otázku není ovšem jednoznačná. Pravda je totiž někde uprostřed. Kdyby bylo možné, měl bych sazby dvě a výsledná sazba by byla jejich součtem:
(a) první sazba se odvodí z fixních nákladů (např. poměrná část nákladů haly včetně světla, tepla, klimatizace, úklidu, ostrahy, pojištění atd., neúkolová část mezd, pravděpodobně i odpisy) a počítá se na výrobní čas zahrnující celou dobu, kdy je stroj blokován - tj. nemůže být jinak využit - pro příslušnou zakázku,
(b) druhá sazba se odvodí z variáblů (energie pro stroje, pokud není jednicová, náklady na opravy, pomocný materiál, část mzdy podle vykonané práce....atd.) a počítá se pouze na čas chodu stroje (Pro úplnost: i takových časů může být někdy více: čas, kdy se točí motor pro energii, čas, kdy je vyžadována obsluha pro variabilní mzdy apod.. Podobné, víceméně drobné rozdíly zde neřešíme).
 
Takový přístup je bezchybný, vyžaduje však mít k dispozici pro každou realizovanou zakázku (alespoň na úrovni technologického postupu) oba časy, resp. čas chodu stroje a k tomu také k výrobě nutné prostoje, tedy například přípravné časy, časy přenastavování, časy odležení nebo vychladnutí přímo na stroji apod. (hovoří-li autor dotazu o "prostoji", zjevně nemá na mysli prostoje, nesouvisející přímo s konkrétní zakázkou nebo požadavkem zákazníka, například čekání na nedodaný materiál, výpadky dodávek energie apod.).
Pokud nemůžete evidovat oba údaje ke každé výrobní zakázce, pak si budete muset vybrat: buď zanedbáme, že při více "prostojích" bude kalkulace nadceněná o nepatřičné variábly (když vezmeme čas včetně "prostojů" a jedinou sazbu, která bude součtem dílčích sazeb a) i b)), nebo naopak, bude kalkulace nespravedlivá k zakázkám s menším sklonem k "prostojům" (když vezeme pouze čas chodu strojů a jedinou součtovou sazbu, fixy za prostoje napočítáme průměrně do každé hodiny chodu stroje - hraje-li například podstatnou roli počáteční nastavení a seřízení stroje, pak budou málo zvýhodňovány velké zakázky).

Hledání "méně špatného" řešení tedy vede k analýze, která z nepřesností bude mít ve výsledku menší dopad: tedy především kolik máte v balíku režií, používaném k výpočtu, nákladů fixních a kolik variabilních. Převládající fixy budou argumentem pro použití času včetně "prostojů", převládající variábly naopak. Svou roli také sehraje míra rozdílnosti zakázek které kalkulujete (nejsou-li z pohledu zapojení  konkrétního stroje příliš rozdílné v relativním výskytu "prostojů", průměrování při použití čistého času chodu stroje nevadí). Rozhodnutí tak může být pro každý stroj nebo skupinu strojů odlišné.

pondělí 3. března 2014

Dva příběhy o recesi

Příběh první: Cestovatel ztracený v pustině má v láhvi poslední litr pitné vody. Půjde-li nadále vpřed maximální rychlostí, vypije zásobu během jednoho dne. K předpokládané civilizaci se posune o třicet pět kilometrů. Nepotká-li přitom nikoho, je bez vody a v koncích. Pokud se ovšem v poledne ukryje před sluncem a také přiměřeně omezí rychlost chůze, urazí denně jen dvacet kilometrů, ale voda vydrží na tři dny. Pomalejší postup dává cestovateli šanci šedesáti kilometrů pro možnou záchranu. Jaké rozhodnutí byste mu doporučili?

Příběh druhý: „Vy Češi budete nejspíš mistry světa v šetření. Snad nikde ve světě jsem za pokračující recese neviděl tak tvrdá úsporná opatření jako právě u vás….“, pravil mému známému jeho globální ekonomikou protřelý obchodní partner. Je to dobrá zpráva?                

V kontextu prvního příběhu to dobře doopravdy vypadá: dokážeme se uskrovnit, což nám dává šanci udržet se na cestě co nejdéle. Pokud ovšem… Pokud se ovšem v prvním příběhu neobjeví další postava. Predátor, který vás pronásleduje. Zpomalit v takovém případě znamená dostat se někam velmi rychle. Nikoli k záchraně, ale na věčnost. Je příběh o recesi příběhem s predátory nebo bez nich?  

A proč je rozhodnutí o úsporách rozhodnutím převažujícím? Snad proto, že nebude spojováno s následky. Uhánět co nejrychleji a přijít o vodu dříve, než se dostaví pomoc, je obecně považováno za hloupé a nerozvážné. Ti kteří zpomalí a budou dostiženi svými konkurenty, nerozhodli špatně. Měli jenom smůlu. Tak  to totiž bude vnímat většina pozorovatelů. Jste-li manažerem s relativně uspokojivou stálou  mzdou, nemusíte - dokud vás pro příliš mnoho smůly nevyhodí - alespoň v tomto ohledu o volbě moc přemýšlet.

pátek 28. února 2014

Sláva odhadům!

Škody způsobené letošní mírnou zimou majitelům vleků a horkých restaurací se odhadují na jednu miliardu korun. Marketingová hodnota sympatické zlaté olympioničky s nakresleným knírkem se odhaduje na třicet mega. Úspěch paparazziů v případě prince Harryho, zachyceného in flagranti v Las Vegas, způsobil pozitivní reklamní dopad místním hoteliérům, odhadovaný na dvacet milionů dolarů…

Pohoršují  vás takové informace?  Neměly by. Za jejich zdánlivou povrchností je naopak snaha vyjádřit absolutní částku, byť jen přibližně. Oč menší  informační hodnota, pokud by příslušná částka byla vyjádřena mnohovýznamným „několik“, „pár“, „hodně“ …
Ve světě controllingu je ale odhad – upřesněme, že odhad kvalifikovaný – považován stále za něco nedůstojného, nepatřičného. Požadují se přesná čísla, a to i za cenu zpožděné dodávky. Význam alespoň nějaké, byť odhadnuté částky, pro hodnotu informace je přitom nesporný. A právě controlleři – kdo jiný – mají skutečné možnosti i schopnosti odhadovat kvalifikovaně. Tak v čem je problém?

Troufám si říci, že na vině je rodná, i když odrodilá sestra controllingu – finanční účetnictví. Finanční účetnictví má mnoho fyzicky podobných znaků s controllingem – ale naprosto odlišné poslání. Ani finanční účetnictví se odhadům nevyvaruje – může snad být ještě lepší příklad významnosti na straně druhé a reálné nepodloženosti  na straně druhé, než jsou odpisy majetku? V účetních výkazech se velmi nepřesné odhady odpisů sčítají s haléřově přesnými položkami ostatních nákladů a trvá se na jejich obdobně precizním zachycení. Důvod je totiž kontrolní: kdyby účetní knihy neseděly na halíř, kdo by jim potom věřil?

Controllingové informace však slouží interním účelům – prokazovat jejich spolehlivost navenek přes přesné součty je přinejmenším zbytečné. Navíc, i samotné účetnictví, má-li vyhovět požadavkům na rychlé informace, umožní existenci kvalifikovaných odhadů ve formě dohadných položek. Je tedy na čase odkázat starší sestru do příslušných mezí – controlleři, pojďme kvalifikovaně odhadovat!
Samozřejmě, samo to nepůjde. Je třeba přesvědčit manažery, že rychlá, byť ne zcela přesná informace je pro mnoho rozhodnutí lepší, než informace žádná, respektive zpožděná. Odhadem si controller život nezjednodušuje, spíše naopak: pouští se na tenký led, ztrácí oporu ve všeobecně uznaných vzorcích a předpisech účtování. Ochotu controllerů k odhadování by tedy manažeři měli spíše uvítat. A do třetice: to, že je něco spočítáno, žádnou záruku správnosti vlastně nedává… Cožpak příkladů špatných výpočtů (provedených často automaticky, bez jakéhokoli zamyšlení nad správností nebo nesprávností očekávané hodnoty) máme kolem sebe málo?