Příběh České pošty - poučení, které není zadarmo

Poštovní služby máme zpravidla rádi. Upřímný vztah k údělu poštovního doručovatele se v Česku buduje už od dětství - díky pohádkám Karla Čapka. O to smutnější je v přímém přenosu sledovat, kam Česká pošta spěje.

Česká pošta je státní podnik. Když zchudne nebo zbankrotuje, nebude mi líto jen následníků pana Kolbaby. Zchudneme totiž všichni. Bohužel, naše schopnosti ovlivnit, co se v České poště děje, jsou minimální. Máme na to volené zástupce. A co přijde úplně normální dědovi Komárkovi ze samoty u lesa, totiž uvažovat s ohledem na budoucnost ("No tak že bych ještě sklidil, na zimu bych prodal kravku, a na jaře už nezaseju..."), volení zástupci zpravidla nezvládají ani s pomocí všech poradců světa.

Když už to platíme (poštu i volené zástupce), zkusme aspoň něco dostat nazpátek. Třeba poučení. Myslíte si opravdu, že příběh o postupné, ale zcela předvídatelné a nevratné ztrátě trhu (v případě České pošty vyprávěný třeba u listovních zásilek zcela srozumitelně již od časů prvních e-mailů a textového editoru T602...) se vás nebo vaší firmy nemůže týkat?

Na pozadí smutného vyprávění stojí přitom lidem z financí dobře známý pojem: fixní náklady. Vodorovná přímka v grafu, ať už je na ose x množství prodejů nebo jen plynoucí čas - fixní je prostě fixní, nedá se s tím nic dělat. A právě tahle dedukce, dodejme, že nesprávná, bude mít na svědomí Českou poštu, a nejen ji.

Definice (nikdo ji přesně nevyslovil) "fixní náklad se nemění" je v jádru milosrdná - omlouvá a nenutí k práci. Snad proto jsme si ji osvojili bez velkého rozmýšlení. Pokud si manažer myslí, že fixní náklad je ve své hodnotě dán jednou provždy, možná by si občas měl poslechnout své podřízené - ve chvíli, když práce přibývá: "...nezvládneme to bez dalších lidí, aut, prostor...". Kdeže vlastně jsou, ty fixní náklady?

Zabýváme-li se růstem společnosti, situace se brzy vyjasní: fixní náklady jsou zafixovány jen do té míry, dokud nám vystačí stávající kapacita (nějakého vstupu). Kapacita člověka ve velkém týmu - třeba poštovního doručovatele - je relativně malá. Kdyby internet přestal fungovat, musela by Česká pošta doručovatele rychle nabírat - možná by osobní náklady přeřadila do kategorie "variabilní". V dalších případech (pobočková síť, zaměstnanci ústředí a pod.) lze již dříve zaplacenou kapacitu  naplňovat poměrně dlouho - náklad zůstane fixní, pokud tedy někdo nemá zájem na jeho navýšení (ve státním podniku to nelze nepřipustit).

Opačným směrem, při poklesu poptávky, jsou signály zastřenější. Poštovní doručovatelé si sami na nedostatek práce stěžovat nezačnou a při dlouhodobějším poklesu nemůžeme takové jednání očekávat ani od těch, kteří mají prosperitu společnosti ve svém popisu práce - tedy managementu. Snižovat zaplacenou kapacitu nejenže vyžaduje aktivní přístup, ale navíc trvá déle - zaměstnanci absolvují výpovědní lhůty, majetek musí nalézt svého kupce. A co je horší: Pošta v Horní Dolní, má-li přežít, potřebuje nový formát: přepočteno na klesající objem práce, uživí sotva čtvrtinu doručovatele a třetinu vedoucího. Důvod nezačít? Naopak - důvod začít co nejdříve, s notnou dávkou předvídavosti. Tou by měl přece vrcholový manažer (pečlivě vybraný námi volenými zástupci) určitě disponovat - právě proto ho pošta platí, ačkoli nechodí s obálkami od dveří ke dveřím. V sousedních zemích to zvládli - mikropošta funguje třeba jako frenšíza, o zaměstnance i prostory se tak může podělit s hornodolní benzinkou nebo konzumem.

Poštovní příběh jednadvacátého století není pohádkou. Dobrý konec přijít nemusí. Ostatně - ruku do ohně bych za něj nedal už od první věty.

Nákladová střediska v účetním systému

Přehledné shrnutí pro začátek. Controlling se zabývá efektivitou (angl. effectiveness)  nahlíženou z těchto tří aspektů:

• hospodárnosti (angl. economy) ve smyslu „neplýtvat“ > nespotřebovávat více a nekupovat dráž, než je potřeba. Typickými controllingovými nástroji jsou výkonové normy pro jednicové náklady a rozpočtové limity pro náklady režijní.

• účelnosti (angl. efficiency) ve smyslu „neztrácet výdělek“ > snažit se získat maximum výdělku, nedělat, co je ztrátové. Typickými controllingovými nástroji jsou alokační klíče pro přímé náklady a kalkulované dávky pro náklady nepřímé.

• výkonnosti (angl. performance) ve smyslu „neztrácet příležitost“ > využít kapacity, pokrýt fixní náklady. Typickými controllingovými nástroji jsou analýzy bodu zvratu nebo limity ekonomicky efektivního využití zdrojů.

Běžné účetní systémy, také díky konvencím obchodních vztahů (typicky způsobu dokladování spotřeby na fakturách dodavatelů), jsou uzpůsobeny především pro řízení hospodárnosti. Pokud bývají testovány jejich možnosti i pro ostatní aspekty efektivity, výsledky nejsou přesvědčivé – zejména ve srovnání s dobře fungujícím využitím účetního systému pro řízení hospodárnosti, které by v takovém případě muselo být zcela nebo částečně obětováno.

Z pohledu praxe lze proto doporučit účetní systém zaměřit především na podporu řízení hospodárnosti. Vedlejším pozitivním efektem je, že odpovědnostní linie organizační struktury, po níž se řízení hospodárnosti odehrává, podporuje zároveň (1) kontrolu věcného obsahu účetních zápisů odpovědnými manažery a (2) kompetentnost při zdůvodňování odchylek od plánu.

Podpora řízení účelnosti a výkonnosti by měla být svěřena spíše nákladovým modelům v prostředí BI systémů, kde se zároveň odehrává plánování. Pokud se v dalším textu hovoří o práci s nákladovými středisky, popisuji jejich využití v účetním systému přednostně pro účely řízení hospodárnosti. V praxi docela časté upřednostnění kalkulačního pohledu, tedy aspektu účelnosti (např. když náklady opravy stroje jsou účtovány na středisko stroje, nikoli středisko odpovědné za údržbu strojů) – záměrně ignoruji.

Náklady se v účetních zápisech specifikují vedle přiřazení analytického účtu (a případného kódu zakázky/projektu) také přidělením nákladového střediska (NS). To platí zejména pro náklady režijní povahy, kde controlling nemá jiný nástroj řízení hospodárnosti, než porovnání s rozpočtovým limitem příslušného NS. 

Základnu pro toto přidělování tvoří nákladová střediska příslušná všem entitám organizační struktury = útvarům, tzv. útvarová nákladová střediska. Neútvarová nákladová střediska mohou sloužit vedle případného sledování detailů (nákladových objektů) v rámci nákladového střediska útvaru také např. sledování projektů, zákazníků apod., i když zde je typičtější využití kódu zakázky/projektu. Pojem „Útvar“ představuje obecný název, konkrétní typy útvarů odpovídají hierarchii organizační struktury (Útvar ředitele – Úseky – Oddělení). Položkám spotřeby jsou při účtování přidělována NS, v případě režijních nákladů jde o NS útvaru, kde je položka zařazena do rozpočtu. NS útvarů vyšších úrovní organizační struktury slouží k zachycení společných nákladů NS podřízených útvarů, tyto společné náklady by měly mít na příslušné vyšší úrovni také definován svůj rozpočtový limit (viz dále).

Rozhodující roli při zařazování určité položky spotřeby do rozpočtu konkrétního útvaru (a v případě režijních nákladů tedy i při přidělení nákladového střediska v účetním zápise) hraje aspekt hospodárnosti. Spotřeba je přiřazena NS útvaru, který odpovídá za nákup nebo spotřebované množství (pro určité období je zvoleno jedno nebo druhé kritérium podle toho, který z faktorů je považován pro řízení hospodárnosti za významnější) – viz definice hospodárnosti. 

NS útvarů mají na jednotlivá sledovaná období pro každý typ nakupovaných nebo spotřebovávaných položek režijní povahy jednoznačně definovaný rozpočtový limit (limit se zpravidla odvozuje pro jednotlivá období z ročního plánu).  Spotřeba je považována za hospodárnou, pokud ke konci sledovaného období (nejčastěji měsíčního) nepřekračuje celkový limit pro spotřebu těchto položek, určený rozpočtem. Případné odchylky u jednotlivých položek mezi celkovou účtovanou hodnotou za určité období a limitem pro toto období vysvětluje správce rozpočtu (zpravidla vedoucí zaměstnanec příslušného útvaru), teprve na základě zdůvodnění posuzuje controlling, zda je příčinou odchylky nehospodárnost a pokud ano,  kdo a do jaké míry jednal nehospodárně (překročení limitu rozpočtu útvaru může být způsobeno nehospodárným jednáním jiného útvaru).

Nákladové středisko útvaru může být dále rozděleno na libovolný počet evidenčních nákladových středisek, pokud účetní doklady obsahují podrobnější přiřazení spotřeby jednomu nebo více nákladovým objektům. Evidenční NS slouží ke zpřesnění evidence - především pokud to vyžaduje správce rozpočtu nebo kalkulační přiřazení (typicky u odpisu nebo servisních nákladů strojů). Tato evidenční NS již nemají závazné rozpočtové limity a nejsou samostatně vyhodnocována. Vyhodnocení probíhá v rámci celkových limitů na úrovni NS nadřízeného útvaru. Pokud neexistuje informace o jednoznačném přiřazení nebo rozdělení z účetního dokladu, nedává smysl na evidenční střediska rozdělovat další náklady jiným, o doklad se neopírajícím způsobem, např. pomocí uměle stanovených poměrových čísel – pro potřeby kalkulace stačí takové rozdělení provést až v samotném výpočtu kalkulovaných nákladů.