Lze přežít s třetinovými tržbami?

Potřeba efektivní redukce na třetinovou kapacitu je pro management velkého podniku synonymum zániku. Stranou pozornosti snadno zůstane fakt, že i třikrát menší podniky mohou mít své místo na slunci … A světe div se, občas i vydělávají. Někdy dokáží těžit z větší pružnosti a kdo by si dnes vsadil na to, zda reshoring nepůjde právě touto cestou. Podnik s třikrát menší kapacitou spotřebuje nejen třikrát méně materiálu na výrobu, ale také využije pouhou třetinu strojů. Ty mohou stát v třikrát menší hale, vystačit se třetinou údržbářů a jen o málo větším dílem lidí v administrativě. Ředitel menšího podniku může docela dobře odcházet domů s třetinovou mzdou…

Stojí-li takto srovnávané podniky vedle sebe, výše popsané poměry vás ničím nepřekvapí. Problém nastává, má-li ten druhý (s menší kapacitou) vzniknout z prvního. „Tržby nám klesly, a fixní náklady nás táhnou ke dnu…,“ komentují nepříznivý vývoj manažeři (dobrým příkladem může být Česká pošta, o jejímž smutném příběhu jsme ve FINBLOGu psali nedávno – dovoluji si z něj citovat). V pozadí problému s redukcí kapacity tedy stojí dobře známý pojem: fixní náklady. Vodorovná přímka v grafu, ať už je na ose x množství prodejů nebo jen plynoucí čas – fixní je prostě fixní, nedá se s tím nic dělat. Definice (nikdo ji přesně nevyslovil) "fixní náklad je ten, který se nemění" je v jádru milosrdná –  omlouvá a nenutí k práci.  Snad proto se těší všeobecné oblibě – aniž bychom postřehli její zavádějící poselství. Zabýváme-li se růstem kapacitních potřeb namísto její redukce, situace se brzy vyjasní: fixní náklady jsou zafixovány jen do té míry, dokud nám vystačí stávající kapacita. Třeba taková kapacita člověka ve velkém týmu – skladníka nebo údržbáře – je docela malá (vzhledem k potřebě). Pokud velká firma disponuje týmem v počtu stovek osob těchto profesí a bude reagovat na růst nebo pokles potřeby změnou počtu zaměstnanců, celkové osobní náklady takového týmu se zachovají víceméně variabilně, až na časové zpoždění (vyplývající z povahy procesů přijímání a propouštění zaměstnanců). 

Rozlišujme mezi potřebou a spotřebou. Nezpochybnitelná „fixnost“ spojená s budovami nebo pozemky nemění samotnou variabilitu potřeby plochy – jen reflektuje způsob jejího pokrytí relativně velkými kapacitními bloky (tvořenými celými budovami nebo jejich souvislými částmi). Zatímco variabilní potřeba vyvolává (po vyčerpání rezervy v rámci kapacitního bloku) tlak na změnu, povaha kapacitního bloku určuje u fixních nákladů její nejmenší možnou velikost z hlediska spotřeby, tzv. kapacitní jednotku. 

V krátkém časovém horizontu, tedy přesněji při změnách potřeby podnikových vstupů v rámci běžných kapacitních jednotek (např. v důsledku měnící se povahy obchodních zakázek), můžeme opravdu rozlišovat fixy a variábly tak, jak jsme zvyklí:  prostory a dokonce i některé osobní náklady (pokud se nezmění počet lidí a odměňování nezávisí na výkonu) jsou fixní, přímé vstupy do produktu variabilní. Při velkých změnách potřeby,  jaké převládají třeba v případě firemních transformací, mají fixní náklady tendenci chovat se variabilně, samotný fakt, že jejich růst nebo pokles není zcela hladký, že šikmo nahoru mířící přímka typická pro variábl je ve skutečnosti tvořena drobnými schůdky kapacitních jednotek, prakticky nehraje roli. Ostatně, podobné chování může vykazovat třeba i barva používaná na nátěr výrobku (typický variábl), je-li k dispozici pouze v plechovkách, které se po otevření musí spotřebovat.

Rozlišení fix/variábl nezávisí primárně na tom, co je spotřebováváno (o jaký analytický účet nákladů se jedná), ale jak velká je změna potřeby ve vztahu ke kapacitní jednotce příslušného vstupu. Řetězce variability vedou shora dolů, od celkové potřeby (resp. velikosti její změny, zpravidla odvozené z požadavku na podnikový výkon) k příslušnému vstupu, jehož povaha určuje kapacitní jednotku. Pokud změněná potřeba po celé této linii, na všech úrovních příčinného řetězce, nevede ke změnám v počtu využívaných kapacitních jednotek, tradiční fixy se zachovají skutečně fixně a variabilně se zvýší pouze tradiční variábly. Naopak, jakmile se kdekoli v této linii změní počet využívaných kapacitních jednotek, je nutno zkoumat všechny fixy na nižších úrovních, zda a jak bude i zde ovlivněn počet nezbytných kapacitních jednotek – a to už s ohledem i na proběhlou změnu v úrovni vyšší.

Procujete-li ve výrobním podniku, nejspíš si v této souvislosti vybavíte pojem „kusovník“ (v zahraničních firmách bývá reprezentován zkratkou „BOM“, tedy „Bill of Material“). Pro účely posouzení variability spotřeby však nejde pouze o položky hmotné, ale rovněž o požadavky na množství určitých výkonů (aktivit) – servisních, obslužných, administrativních apod. Na místě je tedy označení „Bill of Activity“, tedy kusovník aktivit v rámci procesu obchodní zakázky – toto dlouhé označení si dovoluji zkrátit na „kusovník zakázky“.  Forecast v transformačním období podniku, má-li předpovědět skutečný výsledek, se bez něj neobejde. Často citované úspory z rozsahu (tzv. „economy of scale“) se totiž vztahují pouze k těm z vašich nákladů, které se v příslušné situaci – analyzováno přes kusovník zakázky – zachovají fixně. 

S ohledem na těžké časy, které máme před sebou, to vlastně není špatný závěr. Při dvoutřetinové redukci kapacity – dokážete-li včas zareagovat, nadbytečných kapacitních bloků se zbavit a zároveň ustát dočasné dopady na cash-flow (což samozřejmě není jednoduché, ale ani nemožné), mohou být ztráty podstatně menší, než si myslíte.

Tři otázky pro tvůrce účetních standardů

Finanční účetnictví musí zajistit efektivní základnu k posouzení firmy zvenčí - v tom není ani v informačním věku ničím zastupitelné. Potřeby manažerů řídit firmu, ve které působí, proto musí občas ustoupit. Tři dále uvedené otázky, jakkoli jsou formulovány "manažersky", však míří právě tam, kde by finanční výkazy měly plnit svou primární funkci: navenek vytvářet o firmě pravdivý, poctivý a také úplný obraz.

1. Neplatí náhodou, že opatrnost v případě ocenění (zejména nehmotných) aktiv je vlastně neopatrnost? Deklarované i nedeklarované účetní standardy nabádají k opatrnosti všude tam, kde chybí nějaká možnost objektivní ověřitelnosti faktické hodnoty - příkladem může být přístup na trh, dobré jméno, znalosti získané vlastní činností (ve všech těchto případech může jít o budoucí kontrolovaný užitek, pro nějž byla obětována relevantní část bohatství) nebo již jednou odepsaná, ale nadále sloužící položka hmotného majetku. O opatrnost přitom jde jen "z jedné strany mince": když zamezím možnosti takto (připusťme, že netransparentně) navyšovat hodnotu společnosti, zároveň zamezím možnosti objektivně zaznamenat snižování hodnoty, které by se dělo  na vrub takto nízko oceněných položek. Ocením-li značku nízkou hodnotou, v případě poškození dobrého jména podcením výši faktické ztráty (příklad: trade-off snížení nákladů na materiál za mírné zhoršení vnímané kvality produktu). Neocením-li jednou odepsaný majetek, budu následně trvale podceňovat ztrátu jeho hodnoty dalším stárnutím nebo užíváním (trh silně deformovaný chybně kalkulovanými cenami bez odpisů již fakticky v mnoha oblastech existuje). 

Opravdu hloupá mi pak připadá opatrnost vyjádřená pravidlem „pokud si hodnotou nejsi jist, v žádném případě nepoužívej na místě přesného čísla nějaký odhad – důsledkům nepřesnosti zabráníš použitím čísla „0“" - copak takto dosazená nula  nefunguje stejně jako odhad, pravděpodobně ten nejméně dobrý?

2. Tvorba rezerv by měla být naprosto nepominutelnou povinností všude tam, kde jsou výnosy spojeny s jakýmkoli specificky definovaným rizikem. Jinak pozbývá údaj o výnosu podstatnou část svého informačního významu: Hodnota společnosti může být po řadu období navyšována výnosy s neadekvátním nebo postupně se zvyšujícím rizikem, aniž by to bylo možno ve výkazech jakkoli zjistit, dokud se příslušná rizika neprojeví ve svých důsledcích. 

Z tohoto pohledu by měla být tvorbě adekvátních rezerv věnována v účetních postupech stejná pozornost, jako přesnému zachycení výnosů – mám nesprávný pocit, že tomu tak není?

3. Informační zpoždění se v případě účetních závěrek podle mne dávno stalo obecně neakceptovatelným. V posledních padesáti létech se rychlost možných změn v pozici  obchodní společnosti zvýšila řádově - třeba jen díky rychlosti přesunů majetku elektronickou cestou. Zpoždění, s jakým dostáváme účetní zprávu o stavu společnosti, se ovšem spíše zvýšilo. Ano, trh na zveřejnění účetních výsledků stále ještě čeká a reaguje, ale zpravidla k tomu má příležitost až dávno poté, co zohlední všechny jiné informace – role objektivního zachycení stavu společnosti prostřednictvím účetních výkazů díky tomu nepochybně klesá. Jaký význam má údaj o výši dluhu, hovořící o situaci před několika měsíci – v lepším případě? Ratingy s ním ovšem pracují… Navzdory kolosální pozornosti, která se účetnictví doposud věnuje, hraje hlavní roli při prodeji společnosti na  veřejném trhu diskontovaný odhad budoucího cash-flow. Ten získáte odhadem, v lepším případě zohledníte určitou extrapolaci EBITDA - účetního ukazatele, který má k účetnímu zisku stejně daleko, jako tržba za koncert bez muzikantů.  Při neveřejných prodejích jakoby due dilligence neměla navázat na účetní výkazy - svým rozsahem spíš znovu počítá aktuální hodnotu společnosti (vytváříme další „zrychlenou“ účetní závěrku, v níž hrají původní výkazy okrajovou roli). Domnívám se, že v obou těchto případech je zpoždění účetních informací jednou z hlavních příčin. 

Nejsme tedy s těžkopádnou účetní závěrkou už ve slepé uličce a nepotřebujeme něco mnohem rychlejšího? – i když vím, že nic takového si zatím neumíme představit, není i tak už čas to  hledat?

Opět na téma změny nákladových analytik: jaké analytické účty potřebuje controlling

Žádné nové téma nás dnes nečeká: Analytické členění nákladových účtů v oblasti režií jsme ve FINBLOGu řešili již několikrát. Doposud jen v málo podnicích reflektovala volba nákladových analytik výrazný posun v dostupnosti určitých informací. Jde o to, že pohled na spotřebu určitého konkrétního druhu nákladové položky dnes běžně umožňuje drill-down přístup v ERP systému: pro materiál přístup přes skladovou kartu, pro službu konkrétní firmy přístup přes IČO apod. Většina analytických koncovek zůstává neměnná již po desetiletí, což je samozřejmě dobré pro účetní rutinu, ale zcela nevyhovující, pokud jde o skutečné aktuální potřeby controllingu. 

Nevyužitý potenciál se logicky nabízí k využití. Cesta k novému řešení však není jednoduchá, neboť především u režií, řízených prostřednictvím rozpočtů, se prolíná několik potřeb a zájmů. Rád bych se zde věnoval čtyřem nejdůležitějším – podle mé zkušenosti lze nastavit systém analytik, který je dokáže respektovat v optimálním mixu.

(a) Zájem nákladové optimalizace – analytika jako řádek rozpočtu s limitem spotřeby. Doposud nepřekonaný, i když zdaleka ne ideální způsob, jak dostat pod kontrolu spotřebu v oblasti režií, je nastavit v nákladových rozpočtech útvarům přiměřené roční nebo měsíční „limity hospodárnosti“ pro jejich čerpání - a proti tomuto limitu sledovat  skutečnou spotřebu na konkrétní analytice. 

Tyto limity však nemohou zůstat neměnné, protože poměry ve firmě se průběžně mění – tak jako nemůžeme mít neměnný měsíční limit pro náklady na vytápění domu. Ve vztahu k režiím přitom existují zhruba čtyři základní faktory, říkejme jim „drivery variability“, podle jejichž vývoje musí být příslušné limity útvarům  navyšovány – a případně také snižovány, má-li dodržení limitu znamenat hospodárnou spotřebu. Každý útvar odvádí nějaké množství od něj požadované práce (1)  s případnou pomocí určitého počtu neosobně přidělených strojů (2), disponuje určitým počtem pracovníků (3) a má přidělenu určitou výměru prostor (4) a tyto hodnoty se mohou každý měsíc měnit stejně jako počasí. 

Nejjednodušším řešením je, soustředit na jednom řádku rozpočtu a jedné analytice vždy položky spotřeby navázané na hodnotu jednoho konkrétního faktoru - pro aktuální období se pak limit automaticky zvedne nebo poníží stejnou měrou, jakou vykazuje očekávaná hodnota příslušného faktoru (možná i tohle budete moci ve vhodnou chvíli pojmenovat jako použití AI). Jeden další řádek a pátá analytika budou pak  věnovány položkám, které jsou fixní a na žádném z faktorů (1) až (4) nezávisí. Těchto pět analytických koncovek se bude vyskytovat v rozpočtech všech útvarů, a to i vícenásobně, např. pro syntetické účty materiálu (501), služeb (518), oprav (511) apod. O příslušnosti účtované položky k limitu rozpočtu konkrétního útvaru rozhodne nákladové středisko, uvedené v účetním zápise.

Rozdělení podle driverů variability vytváří zároveň návod, jak příslušný řádek rozpočtu uplatnit v kalkulaci – driver variability bude většinou také cost driverem.

(b) Zájem řízení sdílených služeb a centrálních funkcí. Vedle režií výkonu činností každého jednotlivého útvaru figurují ve firemních režiích také položky, které (b1) mají jednoho správce, o které se stará jeden útvar pro celou firmu (IT, část školení, správa budovy, flotilové náklady apod.)  nebo kde (b2) je společná evidence žádoucí z jiných důvodů (např. z důvodu daňové průkaznosti pro přidělené nářadí, telefony, výdaje na reprezentaci). 

Všeobecně respektované pravidlo říká: „Co mám řídit, musím měřit“ -  ve stejném duchu lze pak doplnit „ …a informace mít pohromadě pod svou kontrolou.“ Proto by měl být  pro každou položku (b1) rozpočtový limit stanoven za celou firmu dohromady, ke společnému limitu zřízen specifický řádek v rozpočtu určeného správce a ke každému takovému řádku přiřazena specifická analytická koncovka na všech případných syntetikách režií. Tato koncovka přednostně nasměruje konkrétní položku spotřeby do rozpočtu jediného určeného správce, ať je účtováno na kterékoli nákladové středisko. Nákladové středisko použité v účetním zápise pak neslouží k účetnímu přiřazení nákladu do rozpočtu, ale pouze identifikuje, kdo byl konečným příjemcem příslušného plnění, - jako doprovodná informace pro správce, který „hlídá“ čerpání v celé firmě. 

Zájem pružného přepočtu limitů může být i nyní respektován, driverem variability ale nebude žádný ze faktorů (1) až (4) zmíněných výše, protože centrální limit se vztahuje k  hodnotám za celou firmu dohromady (tedy ne pouze za konkrétní útvar). Půjde ovšem o podobné typy závislostí, což by mělo vést k rozdělení účtovaných položek do více analytik a k podobným analytickým koncovkám jako v odst. a) – doplněným  tentokrát o příznak „společně za celou firmu“.  

Ve druhém případě, pokud jde  čistě o zájem společné evidence (b2), může být celkový limit stejně jako v případě a)  rozdělen do jednotlivých rozpočtů (např. náklady na reprezentaci nebo drobné vybavení částkou na jednoho zaměstnance), specifický řádek s tímto významem zařazen do každého rozpočtu a  spotřeba směrována k limitům podle nákladového střediska uvedeného v účetním zápisu.

(c) Zájem správně zařadit položku rozpočtu do kalkulačního vzorce, zachytit účelovou vazbu. Přiřazený driver variability bývá dobrým vodítkem pro zařazení příslušné spotřeby do kalkulačního vzorce „podle příčiny“ (jako nákladu na práci, stroj, pracovníka, plochu apod.), existují však také položky režií se zcela specifickým kalkulačním přiřazením „podle účelu“ (například náklady na systém řízení jakosti nebo účetní evidenci) – často i navzdory příslušnosti k některému z driverů variability. 

Účelové přiřazení nákladu je zpravidla „křehká informace“, která se nenávratně ztratí, není-li zaznamenána do prvotního dokladu spotřeby a následně i do účetního zápisu. K tomu by mohly sloužit specifické celofiremní „účelové“ analytiky (s popisem „Náklady na …“). Ke každé takové analytice následně vznikne také zvláštní řádek rozpočtu s rozpočtovým limitem pro každý útvar, který může příslušné položky s tímto účelem nakupovat nebo řídit jejich spotřebu (dle potřeby i na více syntetikách režií). 

Podobného výsledku lze ovšem dosáhnout i bez zavedení dalších analytik, pouhým použitím specifického kódu zakázky/projektu v účetním zápisu. Driver variability, pokud byl pro zachovanou analytiku stanoven, by zůstane v platnosti, v rozpočtu se objeví pod původní analytikou další řádek s položkami účtovanými „na zakázku“. 

V ostatních případech už bude zpravidla těžké požadovat další rozdělení podle driveru variability, takže přepočet rozpočtového limitu v jednotlivých měsících musí proběhnout z pozice controllingu na základě individuálního posouzení. 

(d) Zájem přehlednosti pro správce rozpočtu. Z hlediska správce rozpočtu je možno kterýkoli rozpočtový limit rozepsat na více „podřádků“ a k nim samostatně přiřazovat účtované položky tak, aby správce průběžně identifikoval v jemnějším členění, co bylo spotřebováno. Driver variability nebo kalkulační přiřazení původního řádku přitom logicky přechází i na podřádky, takže pro controlling nejde o podstatné zvýšení pracnosti. O účtování na podřádek rozhoduje buď příznak připojený k analytické koncovce příslušné původnímu řádku, nebo vyplněný specifický kód zakázky/projektu v účetním zápisu.

Závěrem ukáži možnou logiku rozvržení a číslování analytik jako řádků rozpočtu pro jeden syntetický účet režií konkrétního útvaru (stejné analytické koncovky 010 až 050 podle odst. a) -plus několik málo specifických dalších podle odst. b) a c)- by měly platit i pro syntetický účet 501;  pro menší firmy bude ovšem část řádků a limitů rozpuštěna do nespecifických položek z důvodu nevýznamnosti):

Příklad - útvar správy budov, syntetický účet 518 „Nakupované služby“:

V zájmu pružného přepočtu limitů dle odst. a):

• 518 010 Nespecifické služby potřebné podle množství vykonané vlastní práce (např. čištění oděvů)

• 518 020 Nespecifické služby potřebné podle počtu vlastních zaměstnanců (např. pravidelné odborné přezkoušení)

• 518 030 Nespecifické služby potřebné podle počtu přidělených strojů (např. elektro revize)

• 518 040 Nespecifické služby potřebné podle velikosti vlastních prostor (např.  drobné stavební úpravy)

• 518 050 Nespecifické služby fixní povahy (např.  předplatné časopisu „Facility management“).

V zájmu řízení sdílených služeb tímto útvarem  dle odst. b) a lepší orientace správce dle odst.  c):

• 518 741 Nájemné prostor za celou firmu – prostory (7 = sdílená služba nájemné, 4 = driver variability výměra plochy celé firmy, 1 = první podřádek)

• 518 742 Nájemné prostor za celou firmu – vnitřní vybavení (7 = sdílená služba nájemné, 4 = driver variability výměra plochy celé firmy, 2 = druhý podřádek).

V zájmu řízení sdílených služeb tímto útvarem  dle odst. b) a odlišení driveru variability dle odst. a):

• 518 840 Úklid a údržba prostor za celou firmu  (8 = sdílená služba „Zajištění úklidu“, 4 = driver variability výměra plochy celé firmy, 0 = bez podřádků)

• 518 830 Úklid pod stroji za celou firmu (firmu  (8 = sdílená služba „Zajištění úklidu“, 3 = driver variability počet strojů celé firmy,  0 = bez podřádků).

V zájmu zařazení do kalkulačního vzorce dle odst. c):

• 518 910 Specifické služby pro čisté prostředí, alokované k  požadavku vybrané skupiny zákazníků (9 = položka kalkulačního vzorce, 1 = pořadové číslo položky,  0 = bez podřádků).

Je dobré "uzamknout" uplynulý měsíc z hlediska účtování?

Účetní standardy striktně určují podobu finančních výkazů na konci účetního období. Jak ale přistoupit k výkazům, které lze z účetních dat sestavit ke konci kalendářního měsíce uvnitř účetního období? Takové výkazy, samozřejmě bez všech složitých závěrkových operací, jsou velmi užitečné pro interní účely společnosti (jako zdroj informací navenek prakticky nemají žádnou cenu, protože jejich obsah není závazně stanoven žádným obecným předpisem). Je běžné, a pro controlling asi i zcela zásadní, že firma plánuje hodnoty řádků výkazu zisku a ztráty pro příští rok na konci jednotlivých měsíců - to ale znamená, že musí mít alespoň na interní úrovni jasná pravidla, co takový výkaz musí obsahovat (tj. které položky do měsíce patřící v něm nutně musí být zachyceny, minimálně jako dohady, a naopak, jak naložit s položkami, na které dohady vytvořeny nebyly a které vešly ve známost později, ale věcně-časově  s konkrétním měsícem souvisí).

Je to volba mezi dvěma možnostmi: (1) Připustit, že měsíční výkazy nebudou vypovídat přesně o uplynulém období, a to ani po uzavření účetnictví na konci období účetního, protože část položek, které o každém měsíci byly zjištěny později, se účtovala až do měsíce, kdy došlo k tomuto zjištění. (2) Připustit, že již jednou sestavený výkaz měsíce (se sestavením nelze příliš otálet, jde přece o důležité informace pro management) se bude dodatečně měnit účtováním do předešlých měsíců, pokud to odpovídá věcně-časové souvislosti. 

Jak dopadá volba u vás? A jak tomu přizpůsobit plánování měsíců - tedy čísla, která se použijí k vyhodnocení každého uplynulého měsíce (na straně očekávání)?

Z praktického hlediska je vždy nejjednodušší plánovat výsledovku tak, jak bude po skončení každého měsíce bude uzavřena v účetnictví. Měsíc by měl být účetně uzavřen řekněme dvacátý den měsíce následujícího a poté už do něj nelze umisťovat další hodnoty.

Jsou-li po takovém uzavření výkazy vyhodnoceny, měly by se zafixovat, uložit a není fér do nich později umisťovat položky, které by tak nebyly vůbec posouzeny v souvislosti s příslušným (historickým) měsícem a zároveň by vypadly tímto postupem i z aktuálního hodnocení. Účtárna by měla naopak odpovídat za to, že výkaz měsíce vyjetý později bude už stále stejný. Kdykoli jsem se setkal s opačným přístupem, vznikal těžko zvládnutelný chaos.

Ano, co bude zjištěno dodatečně, už se do výkazu měsíce nedostane. Porovnávat měsíce mezi sebou, hodnotit je nebo počítat objektivní  ukazatele z výkazů, kde "není všechno", dá proto více práce - především controllerům.  Jediná možnost pomoci ze strany účetních a "zreálnění" jednou pro vždy uzavřeného výkazu je, že by se na takové dodatečné korekce vytvořila účetní dohadná položka - ještě před tím, než byl měsíc uzavřen. Dějí-li se určité věci „se zpětnou působností“ v rámci roku pravidelně (např. inventury), velikost dohadu tak může být plánována (třeba podle situace v minulém roce) a samotná náhrada dohadu skutečnou hodnotou (např. rozpuštění při inventuře zjištěných ztrát) už má pouze malý dopad na výsledek. Může se proto účtovat klidně až do měsíce, kdy se účtuje výsledek inventur. Tím se dostojí požadavku na to, aby výsledky měsíců co nejvíce odpovídaly realitě bezprostředně poté, co se měsíc vyhodnocuje. Věci absolutně nečekané tak ale  samozřejmě řešit nejde a je otázka, zda by to vůbec mělo někomu vadit (působí na výsledek až v době, kdy se projeví následky). Podobně to ostatně řeší většina účetních standardů, jde-li o stejný problém na úrovni jednotlivých účetních období.

Argument „toto nám spadlo kompletně do x – tého měsíce, ale y % z toho patří (věcnou souvislostí) do měsíců předcházejících“ je důležitý pro hodnocení x-tého měsíce izolovaně a měl by být umístěn v textu, když se celá taková položka účtuje do x – tého měsíce (předpokládám, že v x-tém měsíci vešla ve známost dodatečně nějaká skutečnost, týkající se měsíců minulých). Měl by s ním také pracovat controlling při vysvětlení, proč je výsledek v účetnictví ovlivněn něčím z jiných měsíců, nebo naopak v ročních rozborech i výsledky měsíců o tuto položku dodatečně opravit, vždy ale mimo účetnictví, jenom v reportech.

Máte jinou zkušenost? Prosím o váš názor.

Automotive tiše volá o pomoc. Startupy nás neuživí!

Automotive sektor je raněné zvíře. Čeká ho nesnadný útěk před dravými šelmami, cesta, které nebude lehká a někteří ji nepřežijí.

Skrýt své zranění může být součástí cesty za záchranou. Mám zato, že v této fázi se nacházejí české podniky, tedy především dodavatelé automobilových součástí, tvořící významnou část našeho hrubého produktu. Snaží se udržet na nohou, ale ztráta krve je čím dál víc citelná.

O co jde? Sektor automotive je jakýmsi ztělesněním procesu globalizace v jeho nejpokročilejší fázi. Rozložení výroby finálního produktu do několika vrstev dodavatelského řetězce přineslo kromě pohádkových úspor z rozsahu (Economies of Scale) také unikátní formy a procedury, s nimiž předchozí generace neměly prakticky žádné zkušenosti.

O typu podnikání, v němž nízkou marži vyvažuje vysoká obrátka, byla už ve FINBLOGu řeč vícekrát. Dnes se zaměříme ještě na jeden další typický nástroj obchodních vztahů v automotive, totiž kontrakt na vývoj a následnou opakovanou výrobu dílu. V automotive se běžně označuje slovem „projekt“.  Automotive projekt je nerozdělitelnou kombinací zakázkové a opakované produkce: zákazník vám zadá požadovaný výsledek, vy realizujete vývoj až po start hromadné výroby, kterou provozujete nejčastěji šest následujících let v zákazníkem požadovaných, ale pouze přibližně na začátku specifikovaných objemech, odpovídajících poptávce po finálním produktu (konkrétním modelu auta) na trhu. Dohodnuta je víceméně pevná cena za dodaný kus, která zahrnuje jak náklady výroby, tak i příslušnou část nákladů předvýrobních etap, připadajících na jeden dodaný kus vzhledem k odhadovanému celkovému objemu kontraktu.

Formu projektu si během krátké, ale bohaté historie globálního autoprůmyslu obě strany (dodavatel i odběratel, který více dodaných dílů sestavuje do příslušného kompletu v následující vrstvě řetězce) docela dobře osvojily. Existuje nevyslovené pravidlo, které dodavatelům velí neprozradit na počátku své minimální náklady, ale ponechat si v kusové ceně určitou rezervu, i když tím zdánlivě zvyšují šance konkurence. Nezvyšují: konkurence totiž postupuje stejně. Pravidlem již vysloveným je naopak požadavek zákazníka, abyste po dobu šesti let přistoupili každoročně na určitou slevu z dohodnuté kusové ceny, odpovídající vyšší efektivitě v důsledku postupně získávaných zkušeností.

Řekněme tedy, že jako dodavatel do kontraktu vstupujete s nějakou šesti nebo osmi procentní rezervou, ze které doplňujete své zdroje, pokud je v kterémkoli roce kontraktu meziroční snížení kusové ceny nad úroveň úspor, kterých jste skutečně byli schopni dosáhnout. Kontraktem pravděpodobně proplujete bez problémů, a pokud by pětkrát snížená cena v posledním šestém roce byla pod úroveň nákladů (jsme přece v nízkomaržovém byznisu), můžete se zhojit z toho, co jste si vydělali na přiměřeně navýšených cenách na jeho počátku.

Ouha – nebývalá inflace však znamená problém, se kterým se nepočítalo. Inflační doložky jsou v automotive kontraktech docela redukovány, v některých pak chybí úplně: dojde-li k pádivé inflaci (ekonomický pojem, který znal v roce 2005 málokdo), náklady dodavatele vystřelí nahoru, ale cena se neupravuje nebo upravuje málo. Efekt ceny stanovené na šest roků dopředu v kombinaci s počáteční rezervou, kterou jsme zmínili výše, vytvoří nebezpečnou kombinaci. Projekt, který jste odstartovali v postcovidové zakázkové žízni roku 2021, vám během následujících dvou roků růstu cen vstupů ještě vydělával, ani váš aktuální výsledek  možná není nijak alarmující, ale počáteční rezerva je vyčerpána mnohem dříve, než jste předpokládali – vy už víte, co bude následovat: Při dalším snížení ceny v souladu s dohodnutými pravidly půjdete rychle do ztráty, ale vaše okolí vám říká: „co byste chtěli, vždyť nejste v červených číslech… A koneckonců, vyšší inflace je vlastně už za námi“.

Jsem pevně přesvědčen, že zranění automotive dodavatelů lze vyléčit. Na rozdíl od farmářů nebo nábytkářů mají podniky v automobilovém dodavatelském řetězci zásadní výhodu: jsou těžko nahraditelní, alespoň v rámci již běžícího projektu. A automobilky to dobře vědí. Nakonec vás padnout nenechají, ale vyjednání lepších podmínek musí bolet, aby k němu nedocházelo příliš často. Zdravotní komplikace českých dodavatelů je zpravidla v tom, že cenová jednání musí iniciovat jejich mateřská společnost v zahraničí. Dovedete si představit, že někdo z periferie volá o pomoc a vás nutí postoupit to, co je vám z duše protivné: žádat úpravu ceny u zákazníka? Nepříjemný úkol se snažíte eliminovat, nebo alespoň odložit: „Nalezněte úspory, redukujte fixní náklady, však víme, jaké máte rezervy,“ bude pravděpodobná odpověď, kterou uslyšíte z vyšších pozic jako první …a bohužel možná také jako poslední.

Jak již bylo řečeno, zranění bude těžko smrtelné… alespoň pro většinu. Na druhé straně nutně podniky oslabí; po několika letech mohou být na samé hranici přijatelného zadlužení, s obrovskou mírou vnitřního dluhu (oprav a investic, které měly dávno proběhnout) – právě v době, kdy se budou rozdělovat kontrakty pro modely nové generace (a posun k elektromobilům ve stejném období bude další komplikací). Myslím, že vzhledem k významu automotive odvětví je přímo v národním zájmu pomoci – i když času nezbývá mnoho, pro začátek alespoň o problému mluvit

Nedělní diskuze v ČT24 nebo konference „Česko na křižovatce“,  označující slovem „montovna“ podniky, které nás přivedly a stále ještě drží na evropském výsluní, jsou v tomto směru promarněnou příležitostí.

Není elektřina jako elektřina

Současná diskuse o cenách elektrické energie přináší dobrý příklad rozdílu, který se snažíme již léta zdůrazňovat na odborných seminářích: při ocenění produktu nestačí specifikovat, o jaký produkt se jedná, nutné je rozhodnout také o režimu, kterým se řídí jeho dodání.

Obnovitelné zdroje, všechny ty obdivuhodné soláry a větrníky, dodávají elektrickou energii, která je jako produkt úplně stejná (100% zaměnitelná) s energií přitékající ze špinavých fosilněpalivových a nebezpečných jaderných elektráren (cítíte-li lehkou ironii, hrdě se k ní hlásím, ale to je na jiný článek a jiné téma).

Co se režimu dodání týká, málokdo z expertů si uvědomuje, že tady už všeobecná zaměnitelnost není. Větrná turbína i fotočlánek produkují energii tehdy, když je zdroj k dispozici. To evidentně není režim dodávky, vhodný pro zákazníka, který elektřinou svítí, napájí své stroje nebo počítače. Na rozdíl od provozovatele baterie, která se dobíjí tehdy, když je čím. Baterie na straně zákazníka je ovšem dodatečné zařízení - kdo ho vlastní, bude spravedlivě žádat slevu z ceny, oproti tomu, kdo nakupuje v režimu dodání "tehdy, když potřebuji". 

Jde vlastně o stejnou situaci, jako v případě last-minute nabídek. Výhoda se rozdělí mezi obě strany. Počkáte-li tak dlouho, až se objeví volné místo, které by cestovní kancelář jinak neobsadila ( je k dispozici zdroj "z již nakoupených, ale definitivně neprodaných lůžek a letenek"), dostanete za mnohem nižší cenu stejný zájezd, jaký je v katalogu - tam je ovšem dostupný v jakémkoli vámi vybraném termínu ("tehdy, když potřebuji"). Umožníte-li dodavateli libovolné sezónně požadované služby (třeba tím, že netrváte na přesném termínu dodání), aby vám svou kapacitu poskytl tehdy, když jí má přebytek (v čase sezónního útlumu), mělo by ostatně platit stejné pravidlo.

Obnovitelné zdroje v podmínkách střední Evropy nabízejí elektřinu výhradně v režimu "tehdy, když je k dispozici". Cenu jimi produkované energie nemůžete srovnávat s elektřinou z tradičních elektráren, u kterých je tato možnost jen okrajová (vzpomínáte na levný "noční proud"?) a většinou dodávají tehdy, když je potřeba.

Jen jeden z desítek expertů, jejichž vyjádření k obchodování s energiemi jsem zachytil v médiích, tento podstatný rozdíl zmínil. Navrhoval, aby k cenám elektřiny ze solárů a větrníků byla účtována přirážka, odpovídající nákladům některého ze stálých zdrojů, který musí v režimu "když je potřeba" sloužit jako záloha. Dodejme, že v části jeho kapacity, kterou bude nutno využít, půjde v přirážce o úplné náklady produkce, zatímco v čase, kdy elektřinu dodává obnovitelný zdroj, se přičtou jen náklady záložní nevyužité kapacity (přibližně řečeno, fixní náklady záložního zdroje, které však v energetice nejsou malé). Majitelé obnovitelných zdrojů, mají-li stát v jedné řadě s tradičními dodavateli, by si totiž měli takový zdroj přikoupit. Alternativně by mohly být přičteny náklady skladování chybějícího množství jindy přebývající energie v baterii s dostatečnou kapacitou. Teprve pak budeme srovnávat srovnatelné.

Slyšeli jste už pojem "závěrná elektrárna"? Tajuplný výraz pro elektrárnu vyrovnávající přebytky poptávky a spalující proto s ne zcela využitou kapacitou drahý plyn. Používá se při vysvětlení, proč je tak vysoká cena elektřiny na veřejných trzích. Z takto určené ceny pak počítají cenu dodané energie její distributoři. Je to podivné, když většina vám dodané elektřiny pochází stále ještě z běžných, podstatně levnějších uhelných nebo jaderných zdrojů. 

Ptáte se po příčině této podivnosti? Posuzujeme-li výhodnost energie z obnovitelných zdrojů podle "last-minute" ceny, má mix energetických zdrojů, který vychází jako nejvýhodnější pro uspokojení našich potřeb, daleko do optima. Elektřina v režimu "když je k dispozici" se zaměňuje za elektřinu "když je potřeba". A někdo to zaplatit musí. Nejlépe všichni.

Příběh České pošty - poučení, které není zadarmo

Poštovní služby máme zpravidla rádi. Upřímný vztah k údělu poštovního doručovatele se v Česku buduje už od dětství - díky pohádkám Karla Čapka. O to smutnější je v přímém přenosu sledovat, kam Česká pošta spěje.

Česká pošta je státní podnik. Když zchudne nebo zbankrotuje, nebude mi líto jen následníků pana Kolbaby. Zchudneme totiž všichni. Bohužel, naše schopnosti ovlivnit, co se v České poště děje, jsou minimální. Máme na to volené zástupce. A co přijde úplně normální dědovi Komárkovi ze samoty u lesa, totiž uvažovat s ohledem na budoucnost ("No tak že bych ještě sklidil, na zimu bych prodal kravku, a na jaře už nezaseju..."), volení zástupci zpravidla nezvládají ani s pomocí všech poradců světa.

Když už to platíme (poštu i volené zástupce), zkusme aspoň něco dostat nazpátek. Třeba poučení. Myslíte si opravdu, že příběh o postupné, ale zcela předvídatelné a nevratné ztrátě trhu (v případě České pošty vyprávěný třeba u listovních zásilek zcela srozumitelně již od časů prvních e-mailů a textového editoru T602...) se vás nebo vaší firmy nemůže týkat?

Na pozadí smutného vyprávění stojí přitom lidem z financí dobře známý pojem: fixní náklady. Vodorovná přímka v grafu, ať už je na ose x množství prodejů nebo jen plynoucí čas - fixní je prostě fixní, nedá se s tím nic dělat. A právě tahle dedukce, dodejme, že nesprávná, bude mít na svědomí Českou poštu, a nejen ji.

Definice (nikdo ji přesně nevyslovil) "fixní náklad se nemění" je v jádru milosrdná - omlouvá a nenutí k práci. Snad proto jsme si ji osvojili bez velkého rozmýšlení. Pokud si manažer myslí, že fixní náklad je ve své hodnotě dán jednou provždy, možná by si občas měl poslechnout své podřízené - ve chvíli, když práce přibývá: "...nezvládneme to bez dalších lidí, aut, prostor...". Kdeže vlastně jsou, ty fixní náklady?

Zabýváme-li se růstem společnosti, situace se brzy vyjasní: fixní náklady jsou zafixovány jen do té míry, dokud nám vystačí stávající kapacita (nějakého vstupu). Kapacita člověka ve velkém týmu - třeba poštovního doručovatele - je relativně malá. Kdyby internet přestal fungovat, musela by Česká pošta doručovatele rychle nabírat - možná by osobní náklady přeřadila do kategorie "variabilní". V dalších případech (pobočková síť, zaměstnanci ústředí a pod.) lze již dříve zaplacenou kapacitu  naplňovat poměrně dlouho - náklad zůstane fixní, pokud tedy někdo nemá zájem na jeho navýšení (ve státním podniku to nelze nepřipustit).

Opačným směrem, při poklesu poptávky, jsou signály zastřenější. Poštovní doručovatelé si sami na nedostatek práce stěžovat nezačnou a při dlouhodobějším poklesu nemůžeme takové jednání očekávat ani od těch, kteří mají prosperitu společnosti ve svém popisu práce - tedy managementu. Snižovat zaplacenou kapacitu nejenže vyžaduje aktivní přístup, ale navíc trvá déle - zaměstnanci absolvují výpovědní lhůty, majetek musí nalézt svého kupce. A co je horší: Pošta v Horní Dolní, má-li přežít, potřebuje nový formát: přepočteno na klesající objem práce, uživí sotva čtvrtinu doručovatele a třetinu vedoucího. Důvod nezačít? Naopak - důvod začít co nejdříve, s notnou dávkou předvídavosti. Tou by měl přece vrcholový manažer (pečlivě vybraný námi volenými zástupci) určitě disponovat - právě proto ho pošta platí, ačkoli nechodí s obálkami od dveří ke dveřím. V sousedních zemích to zvládli - mikropošta funguje třeba jako frenšíza, o zaměstnance i prostory se tak může podělit s hornodolní benzinkou nebo konzumem.

Poštovní příběh jednadvacátého století není pohádkou. Dobrý konec přijít nemusí. Ostatně - ruku do ohně bych za něj nedal už od první věty.

Nákladová střediska v účetním systému

Přehledné shrnutí pro začátek. Controlling se zabývá efektivitou (angl. effectiveness)  nahlíženou z těchto tří aspektů:

• hospodárnosti (angl. economy) ve smyslu „neplýtvat“ > nespotřebovávat více a nekupovat dráž, než je potřeba. Typickými controllingovými nástroji jsou výkonové normy pro jednicové náklady a rozpočtové limity pro náklady režijní.

• účelnosti (angl. efficiency) ve smyslu „neztrácet výdělek“ > snažit se získat maximum výdělku, nedělat, co je ztrátové. Typickými controllingovými nástroji jsou alokační klíče pro přímé náklady a kalkulované dávky pro náklady nepřímé.

• výkonnosti (angl. performance) ve smyslu „neztrácet příležitost“ > využít kapacity, pokrýt fixní náklady. Typickými controllingovými nástroji jsou analýzy bodu zvratu nebo limity ekonomicky efektivního využití zdrojů.

Běžné účetní systémy, také díky konvencím obchodních vztahů (typicky způsobu dokladování spotřeby na fakturách dodavatelů), jsou uzpůsobeny především pro řízení hospodárnosti. Pokud bývají testovány jejich možnosti i pro ostatní aspekty efektivity, výsledky nejsou přesvědčivé – zejména ve srovnání s dobře fungujícím využitím účetního systému pro řízení hospodárnosti, které by v takovém případě muselo být zcela nebo částečně obětováno.

Z pohledu praxe lze proto doporučit účetní systém zaměřit především na podporu řízení hospodárnosti. Vedlejším pozitivním efektem je, že odpovědnostní linie organizační struktury, po níž se řízení hospodárnosti odehrává, podporuje zároveň (1) kontrolu věcného obsahu účetních zápisů odpovědnými manažery a (2) kompetentnost při zdůvodňování odchylek od plánu.

Podpora řízení účelnosti a výkonnosti by měla být svěřena spíše nákladovým modelům v prostředí BI systémů, kde se zároveň odehrává plánování. Pokud se v dalším textu hovoří o práci s nákladovými středisky, popisuji jejich využití v účetním systému přednostně pro účely řízení hospodárnosti. V praxi docela časté upřednostnění kalkulačního pohledu, tedy aspektu účelnosti (např. když náklady opravy stroje jsou účtovány na středisko stroje, nikoli středisko odpovědné za údržbu strojů) – záměrně ignoruji.

Náklady se v účetních zápisech specifikují vedle přiřazení analytického účtu (a případného kódu zakázky/projektu) také přidělením nákladového střediska (NS). To platí zejména pro náklady režijní povahy, kde controlling nemá jiný nástroj řízení hospodárnosti, než porovnání s rozpočtovým limitem příslušného NS. 

Základnu pro toto přidělování tvoří nákladová střediska příslušná všem entitám organizační struktury = útvarům, tzv. útvarová nákladová střediska. Neútvarová nákladová střediska mohou sloužit vedle případného sledování detailů (nákladových objektů) v rámci nákladového střediska útvaru také např. sledování projektů, zákazníků apod., i když zde je typičtější využití kódu zakázky/projektu. Pojem „Útvar“ představuje obecný název, konkrétní typy útvarů odpovídají hierarchii organizační struktury (Útvar ředitele – Úseky – Oddělení). Položkám spotřeby jsou při účtování přidělována NS, v případě režijních nákladů jde o NS útvaru, kde je položka zařazena do rozpočtu. NS útvarů vyšších úrovní organizační struktury slouží k zachycení společných nákladů NS podřízených útvarů, tyto společné náklady by měly mít na příslušné vyšší úrovni také definován svůj rozpočtový limit (viz dále).

Rozhodující roli při zařazování určité položky spotřeby do rozpočtu konkrétního útvaru (a v případě režijních nákladů tedy i při přidělení nákladového střediska v účetním zápise) hraje aspekt hospodárnosti. Spotřeba je přiřazena NS útvaru, který odpovídá za nákup nebo spotřebované množství (pro určité období je zvoleno jedno nebo druhé kritérium podle toho, který z faktorů je považován pro řízení hospodárnosti za významnější) – viz definice hospodárnosti. 

NS útvarů mají na jednotlivá sledovaná období pro každý typ nakupovaných nebo spotřebovávaných položek režijní povahy jednoznačně definovaný rozpočtový limit (limit se zpravidla odvozuje pro jednotlivá období z ročního plánu).  Spotřeba je považována za hospodárnou, pokud ke konci sledovaného období (nejčastěji měsíčního) nepřekračuje celkový limit pro spotřebu těchto položek, určený rozpočtem. Případné odchylky u jednotlivých položek mezi celkovou účtovanou hodnotou za určité období a limitem pro toto období vysvětluje správce rozpočtu (zpravidla vedoucí zaměstnanec příslušného útvaru), teprve na základě zdůvodnění posuzuje controlling, zda je příčinou odchylky nehospodárnost a pokud ano,  kdo a do jaké míry jednal nehospodárně (překročení limitu rozpočtu útvaru může být způsobeno nehospodárným jednáním jiného útvaru).

Nákladové středisko útvaru může být dále rozděleno na libovolný počet evidenčních nákladových středisek, pokud účetní doklady obsahují podrobnější přiřazení spotřeby jednomu nebo více nákladovým objektům. Evidenční NS slouží ke zpřesnění evidence - především pokud to vyžaduje správce rozpočtu nebo kalkulační přiřazení (typicky u odpisu nebo servisních nákladů strojů). Tato evidenční NS již nemají závazné rozpočtové limity a nejsou samostatně vyhodnocována. Vyhodnocení probíhá v rámci celkových limitů na úrovni NS nadřízeného útvaru. Pokud neexistuje informace o jednoznačném přiřazení nebo rozdělení z účetního dokladu, nedává smysl na evidenční střediska rozdělovat další náklady jiným, o doklad se neopírajícím způsobem, např. pomocí uměle stanovených poměrových čísel – pro potřeby kalkulace stačí takové rozdělení provést až v samotném výpočtu kalkulovaných nákladů.